數字經濟發展對我國稅收貢獻度的實證研究
——基于數字產業化和產業數字化視角

馮秀娟,魏中龍,周 璇

(北京經濟管理職業學院 數字財金學院,北京 100102)

一、引 言

2018年以來，中國數字經濟規模躍居全球第二，數字經濟已經成為我國經濟發展的新引擎。2020年我國數字經濟增加值規模達到39.2萬億元，占GDP比重達38.6%，數字增速達到9.7%，高于同期GDP名義增速約6.7個百分點。[1]數字經濟發展對我國稅收收入增長做出了一定貢獻。然而，在數字經濟的發展進程中，新型商業模式、數字化產品及服務層出不窮，基于實物商品和有形服務交易建立的稅收框架，在數字經濟背景下遇到了納稅主體、征稅范圍、征稅原則、利潤分割方法等多重挑戰。

數字經濟發展對國際、國內稅收的挑戰及應對引起了國內外學者的關注，并開展了多方面的研究。互聯網技術的信息互通在稅收領域的應用提高了稅收征管能力。[2]數字經濟新技術、新業態、新模式給稅收征管帶來重大沖擊。[3]應用區塊鏈技術構建稅收征管模型提高征收效率。[4]隨著數字經濟的發展，無形資產成為了稅基侵蝕和利潤轉移的重災區。[5]跨境特許權使用費征稅權分配原則受到挑戰。[6]數字經濟背景下產品和服務更具彈性，數字經濟環境中價值流轉多樣化。[7]經濟的數字化使得向世界各地提供商品和服務更容易，造成重復征稅問題和非故意雙重不征稅。[8]引入“虛擬常設機構”判定規則，支付平臺在境內消費者向境外供應商支付價款時代扣相關稅款。[9]采用德國“最低有效稅率”方案是阻止利潤轉移到避稅地的有效手段。[10]在B2B跨境轉讓無形資產服務中采用消費地原則判定稅收管轄權。[11]對大型跨國公司實行單一稅制，對其全球利潤按照統一會計原則匯總后使用公式分配法向市場國分配，構建更加公平的新國際稅收體系。[12]通過延伸源頭稅收規則，構建數據共享征管模式，加強國際合作，應對數字稅收領域變革。[13]

目前，國內外的研究成果主要集中在研究數字經濟發展對稅收征管、所得稅制、商品稅制帶來的挑戰及應對等方面，關于數字經濟發展對我國稅收貢獻度的實證研究較少，本文從數字產業化發展和傳統產業數字化升級兩個角度分析數字經濟發展對我國稅收的貢獻度。

二、數字產業化發展對我國稅收的貢獻度分析

中國信息通信研究院在《中國數字經濟發展白皮書(2020年)》中提出：數字經濟包含四個部分：數據價值化、數字產業化、產業數字化、數字化治理。其中，數據價值化就是將數據作為數字經濟關鍵生產要素，推動數字經濟發展；數字化治理是通過數字化技術與傳統產業融合以提升國家治理能力現代化水平；數字產業化包括電子信息制造業、信息通信業、軟件服務業等在內的信息化產業；產業數字化是指互聯網、大數據等新一代信息技術與實體經濟融合，帶來生產數量和生產效率的提升。[14]

2016年在杭州舉行的G20峰會上，習近平總書記提出將大力發展數字經濟上升為我國經濟發展戰略，中國信息通信研究院從2017年起按年度發布《中國數字經濟發展白皮書》，較為完整地統計了數字經濟發展的情況。

從表1中的數據可以看到，數字經濟規模不斷擴大，增長速度遠超同期名義GDP增速，數字產業化約占數字經濟規模的20%左右，2016～2019年在GDP中平均占比為7.2%，成為國民經濟增長的重要源泉。利用公開統計資料對數字產業化發展對于我國稅收的貢獻度進行研究，需要將數字產業與國家統計局行業分類標準進行對應，分別對應計算機、通信和其他電子設備制造業，電信、廣播電視和衛星傳輸服務業，互聯網和相關服務，軟件和信息技術服務業等四大行業。利用中國知網的經濟大數據平臺，查詢2016～2018年全國稅收收入分稅種分產業收入情況，用數字化產業在稅收收入中的占比來分析數字化產業發展的稅收貢獻度，見表2。

表1 中國數字經濟規模分析表 單位：萬億元

表2 數字產業化發展的稅收貢獻度分析表 單位：萬元

表2顯示，2016～2018年我國數字化產業在稅收收入中的占比平均為3.65%，與同期數字化產業發展在GDP中的占比平均值7.2%相比，數字化產業的稅收貢獻度約為數字化產業規模的50%。

三、產業數字化升級對我國稅收的貢獻度分析

產業數字化，是指傳統產業應用數字技術所帶來的生產數量和效率的提升，是數字與實體經濟的融合，構成數字經濟發展的主體。產業數字化不僅包括傳統產業的數字化、信息化、網絡化，還包括智能制造、工業互聯網、車聯網、平臺經濟等融合型新興產業模式和業態。

目前，可公開獲取的關于產業數字化相關的稅收統計資料匱乏。投入產出表是在目前公開的統計資料中，行業細分最全，能夠較為完整地反映經營活動中投入產出關系及經營成果的統計數據，其中最新的投入產出數據為2019年12月國家統計局出版的《2017年中國投入產出表》包含149部門。為了保障分析口徑統一，時間區間一致，本文采用合并后42部門的統計資料，以及《中國稅務統計年鑒(2018)》公布的全國稅收收入分稅種分產業收入統計資料中2017年的相關數據，對產業數字化的稅收貢獻度進行測算。

(一)基本假設

1.假定產業數字化是指42部門中數字化產業部門對其他產業部門及本部門的投入，其中數字化產業部門包括通信設備、計算機和其他電子設備，信息傳輸、軟件和信息技術服務，科學研究和技術服務等3個部門。

2.假定“營改增”后增值稅一般納稅人與小規模納稅人的比重為60%∶40%。

3.假定42部門企業所得稅稅率統一為25%。

4.行業增值稅稅率統一按照2017年稅率簡并之后的四檔稅率：17%、11%、6%和零稅率。

(二)測算思路

1.產業數字化增值稅貢獻度的測算：依據投入產出的關系，增值稅稅基=中間使用+最終消費-中間投入-進口，行業增值稅稅負率=(一般納稅人應納稅額+小規模納稅人應納稅額)÷(中間使用+最終消費)，產業數字化增值稅貢獻=數字化產業對各行業的投入×行業增值稅稅負率。

2.產業數字化所得稅貢獻度的測算：以投入產出表中營業盈余視同各行業稅前利潤，行業利潤率=營業盈余÷總投入，產業數字化企業所得稅貢獻=數字化產業總投入×行業利潤率×25%

3.產業數字化稅收貢獻測算：先計算2017年度各行業增值稅、所得稅稅額在行業總稅收收入中占比，再利用(各行業增值稅稅額+各行業企業所得稅稅額)÷增值稅、企業所得稅稅額占比得出各行業的稅收貢獻度。

4.將42部門稅收貢獻度按產業合并，分別確定三次產業稅收貢獻度。

(三)模型及測算結果

1.增值稅計稅基礎的計算

一般納稅人：TB=IU+FC+OT-II-IM

小規模納稅人：TB=IU+FC+OT

上式中，TB(Tax Base)表示稅基，IU(Intermediate Use)表示中間使用，FC(Final Consumption)表示最終消費，OT(Other)表示其他，II(Intermediate Investment)代表中間投入，IM(Import)代表進口。

2.行業增值稅稅負率

VATTPi(VAT Tax Payable)表示第i行業應納增值稅稅額，包括一般納稅人和小規模納稅人應納增值稅稅額；VATTRi(VAT Tax Revenue)表示第i行業稅收收入；VATTBi(VAT Tax Burden)表示第i行業增值稅稅負率，是增值稅稅額與增值稅可稅收入之比。i表示投入產出表中的行業，按42部門順序表示：1-農林牧漁產品和服務，2-煤炭采選產品，3-石油和天然氣開采產品，4-金屬礦采選產品，5-非金屬礦和其他礦采選產品，6-食品和煙草，7-紡織品，8-紡織服裝鞋帽皮革羽絨及其制品，9-木材加工品和家具，10-造紙印刷和文教體育用品，11-石油、煉焦產品和核燃料加工品，12-化學產品，13-非金屬礦物制品，14-金屬冶煉和壓延加工品，15-金屬制品，16-通用設備，17-專用設備，18-交通運輸設備，19-電氣機械和器材，20-通信設備、計算機和其他電子設備，21-儀器儀表，22-其他制造產品，23-廢品廢料，24-金屬制品、機械和設備修理服務，25-電力、熱力的生產和供應，26-燃氣生產和供應，27-水的生產和供應，28-建筑，29-批發和零售，30-交通運輸、倉儲和郵政，31-住宿和餐飲，32-信息傳輸、軟件和信息技術服務，33-金融，34-房地產，35-租賃和商務服務，36-科學研究和技術服務，37-水利、環境和公共設施管理，38-居民服務、修理和其他服務，39-教育，40-衛生和社會工作，41-文化、體育和娛樂，42-公共管理、社會保障和社會組織。以下用順序代碼表示對應行業。

行業1稅率為11%，行業2～行業27稅率為17%，行業28稅率為11%，行業29稅率為17%，行業30稅率為11%，行業31～行業33稅率為6%，行業34稅率為11%，行業35和行業36稅率為6%，行業37和行業38稅率為17%，行業39到行業41稅率為6%，行業42稅率為17%。農林牧漁業銷售適用免稅政策，其他部門行業購入相關農產品可以按11%稅率進行抵扣。[15]

3.產業數字化的增值稅貢獻

IDIVi=IP20i+IP32i+IP36i

IDIVi(Industry Digital Investment)表示數字化產業對第i行業的投入，IP20i、IP32i、IP36i(Input)表示行業20、行業32、行業36對第i行業的投入。

VATCIDi=IDIVi×VATTBi

VATCIDi(Contribution of Value Added Tax of Industry Digitization)表示第i行業的產業數字化的增值稅貢獻。

4.產業數字化的企業所得稅貢獻

IPMi(Industry Profit Margin)表示第i行業利潤率；OSPi(Operating Surplus)表示第i行業營業盈余；TIVi(Total Investment)表示第i行業總投入。

CITCIDi=IDIVi×IPMi×25%

CITCIDi(Contribution of Corporate Income Tax of Industry Digitization)表示產業數字化的企業所得稅貢獻。

5.產業數字化的稅收貢獻

(四)結果分析

1.增值稅稅負率異常的原因分析

(1)設備類行業稅負率異常。通用設備、專用設備等四個設備類部門和建筑業部門稅負率呈負數。設備類部門稅負率呈負數主要是因為設備類部門進口量大，我國現行增值稅制度對設備進口有一些免稅的規定，由于無法取得更詳細的數據，無法確定免稅購進的比例，因此對這些部門的抵扣金額過高，從而導致稅負率呈負數，與現實情況有差異。

(2)建筑業稅負率異常。建筑業部門稅負率呈負數主要是因為：一方面，建筑業存在大量簡易征收，如一般納稅人為“甲供工程”提供的建筑服務、以“清包工”方式提供的建筑服務等都可以采用簡易計稅方法。另一方面，建筑業使用的大量設備是租用而非購進，由于租賃比例沒有數據支持，因此，按照購進設備抵扣進項稅額與實際情況不符，導致抵扣金額過高。

(3)住宿餐飲行業、科學研究和技術服務、衛生和社會工作稅負率異常。住宿和餐飲多為小規模納稅人，科學研究和技術服務、衛生和社會工作多為事業單位或營利性組織，不適用于統一公式計算的增值稅稅負。異常稅負率的行業不納入后面的分析中。

2.產業數字化的稅收貢獻分析

從表3中可以看出，數字化投入最高的5個部門為：通信設備、計算機和其他電子設備，信息傳輸、軟件和信息技術服務，儀器儀表，科學研究和技術服務，房地產。

表3 產業數字化的稅收貢獻計算表 單位：萬元

從產業角度分析，首先，將表3中的行業與國民經濟三個產業相對應：第一產業為行業1，第二產業為行業2～行業28，第三產業為行業29～行業42。為了保證與2017年投入產出表數據期間的一致性，本文采用2017年三次產業稅收收入數據來衡量，分別為：第一產業1 797 114萬元，第二產業678 768 228萬元，第三產業876 827 508萬元。根據表3的數據，第一產業數字化的稅收貢獻為347 907萬元，約占第一產業稅收收入的3.6%；第二產業數字化的稅收貢獻(剔除稅負率異常行業)合計為15 556 746萬元，約占第二產業稅收收入的2.3%，第三產業數字化的稅收貢獻(剔除稅負率異常行業)合計為39 561 078萬元，約占第三產業稅收收入的4.5%，如果將剔除的行業數字化的稅收貢獻納入計算，第二產業、第三產業數字化的稅收貢獻比本文估算的要高，但由于數據來源所限，暫時無法得到精確結果。從國內生產總值的構成看，2017年第一、二、三產業的占比分別為7.9%、40.5%、51.6%。與三次產業對國民經濟的貢獻相比，產業數字化的稅收貢獻明顯不足。

四、數字經濟稅收貢獻度不足的原因及提升稅收貢獻度的建議

(一)數字經濟稅收貢獻度不足的原因

1.我國對數字經濟相關行業的稅收政策傾斜

為了鼓勵新一代信息技術的發展，我國陸續出臺了多項稅收優惠，在增值稅方面，以研發和技術服務、信息技術服務為代表的現代服務業使用6%的低稅率，增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品稅負率超過3%的部分實行即征即退。在企業所得稅方面，高新技術企業、技術先進型服務企業適用15%低稅率，職工教育經費按8%稅前扣除，新設立的軟件企業自獲利年度起，適用兩年免稅、三年減半征收、軟件企業職工培訓費全額所得稅前扣除。居民企業符合條件的技術轉讓所得500萬元以內免征企業所得稅，而對超過500萬的部分減半征收。并對居民企業發生的研發費適用加計扣除辦法等。對數字經濟相關行業的稅收政策傾斜，一方面有效促進了數字經濟發展，另一方面卻使稅收收入受到了一定程度的影響。

2.數字經濟相關的稅收制度不夠健全

在增值稅制度中，數字經濟背景下新出現的商品和服務未納入征稅范圍，如在線廣告、銷售或租賃數字內容、訂閱收入、數字網絡提供的服務、出售用戶數據和客戶定制的市場調研服務等。

對于低價值貨物免征增值稅導致的稅收不公平和稅收流失，依照京都公約，對關稅實行微小臨界值制度和其他稅收減免。隨著電子商務平臺的發展，通過網上銷售的低價值包裹進口數量日益增加，但很多稅收管轄區對低價值進口貨物免稅，導致稅收流失現象日益嚴重。

在直接稅領域，數字科技使跨地區開展業務變得更加容易，以傳統貨物交易為基礎建立的征稅規則，如應用注冊地、實際管理機構所在地判定納稅人，關于所得來源地的確定標準等，在數字經濟背景下受到了挑戰。數字交易具有虛擬性、非中介性等特點，數字化的商業模式使許多情況下無需設立實體機構，只需要設置虛擬銷售空間便可以進行跨境交易。網絡效應和用戶貢獻創造的商業利益未納入征稅范圍，數字經濟的新商業模式，如云計算、3D打印等產生的收入如何合理判定收入類別等。數字資源資產所得的計量尚未形成相應的衡量標準。

(二)提升數字經濟稅收貢獻度的相關建議

1.健全數字經濟相關稅收制度

在關聯度判定中引入“顯著經濟存在”。可以通過本地域名、本地數字平臺、本地付款選擇等數字因素來判斷非居民企業是否存在納稅實體；通過用戶數量、在線合同訂立數量及金額、用戶數據收集量等判斷是否屬于“顯著經濟存在”。確定歸屬“顯著經濟存在”的收入時，可以采用修訂的利潤分割法、零星分配法、修訂的核定利潤法等方法。對跨境數字交易征收預提稅，擴大商品稅的征收范圍，將數字經濟背景下產生的新型的服務模式和商品納入征收范圍。

2.充分應用新一代信息技術提高征收效率

將互聯網、大數據、區塊鏈等新一代信息技術應用到稅收征管領域，“互聯網+稅務”的應用有效提高了征稅效率，電子稅務局、出口退稅系統等網絡平臺為納稅人提供便利的網上辦稅服務，同時便于稅務機關有效采集納稅信息進行稅收大數據分析，以加強稅收監管。區塊鏈技術以其信息安全有效、不可篡改、唯一性、數據完整真實等特點，已經應用于普通電子發票管理，未來還將進一步探索應用于企業經營信息管理、發票管理、稅收優惠政策執行、稅源管理、稅務稽查等方面，以期進一步提高征收效率。

3.加強國際間稅收協調與合作

數字經濟衍生的多層次商業模式、數字產品及服務等，對國際稅收中基于傳統商品交易制定的稅收管轄權、聯結度規則、利潤分配規則等帶來巨大挑戰。數字經濟相關的稅收法制缺失，已經引起世界的高度關注。OECD于2015年頒布了反稅基侵蝕和利潤轉移的BEPS行動計劃的第一項計劃《數字經濟對國際稅收的挑戰》，2018年頒布了《應對經濟數字化帶來的稅收挑戰中期報告》，2019年頒布了《工作計劃——制定應對經濟數字化帶來的稅收挑戰的共識解決方案》等，提出了“修訂利潤分配及聯結度規則”和“全球反稅基侵蝕解決方案”雙支柱框架體系。[16]歐盟提出數字稅立法提案，法國、意大利、英國開征了單邊數字服務稅。國際組織及相關國家為加強數字服務的稅收征管以及國際間稅收協調提供了可供借鑒的方法和思路，我國作為數字經濟大國應當積極參與國際數字經濟稅收制度建設，既要發揮稅收政策促進數字經濟發展的作用，更要建立健全數字經濟相關稅收制度，逐步提升數字經濟在我國的稅收貢獻度。