關于港口PPP項目竣工財務決算問題思考

夏俊鋒 中交第一航務工程勘察設計院有限公司

引言

近年來，我國在基礎設施和公共服務領域大力推行的政府和社會資本合作（Public-Private Partnerships，簡稱PPP）模式，將有利于提高財政資金使用效率、降低政府債務風險、提高社會公共產品供給數量和質量。隨著PPP模式在國內各領域的推廣和應用，部分港口PPP項目也進入到竣工驗收階段，本文針對竣工財務決算中出現的一些問題提出思考和建議。

一、會計科目設置與項目概算、竣工財務決算分類不匹配問題

建設項目概算一般分為工程費用、工程建設其他費用、預留費用、建設期利息、專項概算等。其中工程費用包含建設工程費、安裝工程費、設備購置費；工程建設其他費用包含建設用地用海費、建設管理費、前期工作費、勘察設計費、監理費、研究試驗費、招標費、生產準備費和竣工驗收前相關費等；預留費用包含基本預備費、物價上漲費。

《基本建設財務規則》（財政部令第81號）將建設資本分為建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。《基本建設項目建設成本管理規定》（財建〔2016〕504號）對上述各項建設成本支出進行了明確和細化。

港口PPP項目一般屬于準經營性項目，根據《企業會計準則解釋第14號》及其實施問答中相關規定，港口PPP項目建設階段在合同資產中核算，二級核算科目可以根據PPP項目公司實際需要進行設置，一般設置建筑工程、安裝工程、在安裝設備、待攤支出等二級科目，可以按單項工程等進行輔助核算。會計科目設置與概算項目、竣工財務決算項目不能完全一一對應。

由于竣工財務決算需要將項目實際發生的費用與行政主管部門批復的概算數據進行對比分析，而港口PPP項目的工程費用部分會涉及疏浚工程、陸域形成工程、地基處理工程、道路堆場工程、供電、環保、通信等幾十項單位工程，財務核算未按照批復概算的單位工程項目進行設置，同時有些財務核算費用無明確的概算列支依據，導致在竣工財務決算編制過程中，需要對財務數據結合工程部門計量數據進行分類整理，概算執行情況的數據準確性無法得到有效保證。

（1）合理設置會計明細科目，同時要求工程部門的計量資料應與批復概算中的單位工程一一對應。根據批復概算結合《基本建設項目建設成本管理規定》設置建筑工程、安裝工程、需要安裝設備、不需要安裝設備、待攤支出、PPP借款支出等二級科目，同時按單項工程等進行輔助核算。待攤支出下設建設用地用海費、建設管理費、前期工作費、勘察設計費、監理費、稅金、安全生產費等三級科目。正確核算項目建設成本，保證竣工財務決算數據的準確性。

（2）加強財務人員培訓。財務人員不僅要加強對財務專業知識的培訓學習，還應該學習掌握基本建設項目相關財務管理規定，同時還應了解《水運建設工程概算預算編制規定》中概算費用及項目組成，為準確規范核算項目支出打下堅實基礎，避免出現建設成本分類口徑錯誤。

（3）保持財務人員合理穩定。PPP項目公司主要負責人一般由政府方和社會資本方共同委派，財務負責人一般由社會資本方委派。由于港口PPP項目建設周期較長，建設期的財務人員可能會輪換調離原崗位、離職等，再加上進行財務工作交接時不細致，可能導致前后財務人員核算口徑不一致，竣工決算數據統計不全面等問題。因此，應盡量保持財務人員合理穩定，財務人員確需調離的，應當繼續承擔或協助做好竣工財務決算相關工作。

二、建設管理費核算范圍問題

《水運建設工程概算預算編制規定》中建設管理費指項目單位為組織完成項目工程建設，自工程可行性研究報告審批、核準或備案之日起至項目竣工驗收之日止的建設期內所需的項目建設管理性質費用，主要應包括項目單位開辦費和項目單位經費，以及代建管理費等。

《基本建設項目建設成本管理規定》中項目建設管理費是指項目建設單位從項目籌建之日起至辦理竣工財務決算之日止發生的管理性質的支出。包括：不在原單位發工資的工作人員工資及相關費用、辦公費、辦公場地租用費、差旅交通費、勞動保護費、工具用具使用費、固定資產使用費、招募生產工人費、技術圖書資料費（含軟件）、業務招待費、施工現場津貼、竣工驗收費和其他管理性質開支。

《企業會計準則——應用指南》的附錄《會計科目和主要賬務處理》中“管理費用”科目的使用說明是指“企業在籌建期間內發生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等在實際發生時，借記本科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目。因此，有觀點認為，只能將工程技術人員薪酬及相關支出作為為使固定資產達到預定可使用狀態而發生的必要支出計入建設成本，其他行政管理部門人員薪酬及相關支出計入當期損益。

PPP 項目公司作為建設運營管理PPP項目而專門設立的項目公司，建設期沒有實際生產經營，全部是為工程項目建設服務，其工程技術人員和行政管理人員薪酬及相關支出都是為了使PPP項目這一具體項目達到預定可使用狀態而發生，是建設成本的組成部分，這些支出應該全部計入建設成本，而且《水運建設工程概算預算編制規定》以及《基本建設項目建設成本管理規定》中都未對建設單位人員類別做出明確限制，建設期行政管理人員薪酬及相關支出可以計入建設單位管理費予以資本化。

三、建設支出中增值稅進項稅問題

自2016年5月全面營改增以來，增值稅稅率進行了多輪調整改革。港口PPP項目涉及的建安工程、設備采購等稅率進行了多次下調。2018年5月1日，將制造業等行業的適用稅率由17%降至16%，將交通運輸、建筑等行業適用稅率由11%降至10%。2019年4月1日，為進一步深化增值稅改革，將制造業等行業的適用稅率由16%降至13%，將交通運輸、建筑等行業適用稅率由10%降至9%。因此，港口PPP項目涉及的建安工程的稅率有11%、10%、9%等，設備采購涉及的稅率有17%、16%、13%等。財務核算時將不含稅金額計入建設成本，但在竣工財務決算時需要將增值稅進項稅額作為項目投資額的組成部分。

對此，財務核算方面，可按不同的稅率設置應交增值稅-進項稅額明細科目，同時進行單項工程輔助核算；合同管理方面，應對超過一定金額（如2萬元）標準的支出盡量簽訂合同，對登記的合同臺賬按施工合同、采購合同、勘察設計合同、咨詢服務合同等進行分類登記，詳細登記合同的履約期限、合同金額、合同變更、付款方式、合同履約、已付款金額、發票開具等情況，并指定專門的部門對全部合同進行管理，對合同的執行情況進行監督檢查。在編制竣工財務決算時，對賬務賬面數據與合同臺賬統計信息進行比對，正確統計項目建設成本，避免遺漏或重復計算。需要特別指出的是，在編制交付使用資產明細時，交付資產金額應是不含稅金額，經第三方中介機構審核并報主管部門批準后作為財務調賬的依據，后期據此在運營期進行攤銷。

四、PPP項目公司購買車輛、辦公設備等的折舊問題

PPP項目公司根據經批準的概算購買的車輛、辦公設備等資產，按照《企業會計準則解釋第14號》中“6.社會資本方不得將本解釋規定的PPP項目資產確認為其固定資產。”的規定不確認為固定資產。入賬時作為PPP項目建設成本計入合同資產，并正常計提折舊，折舊計入建設單位管理費中。上述資產在項目竣工財務決算時，可以參照《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》（財建〔2016〕503號）第二十條的規定處理：項目竣工時資產直接交付PPP項目公司的，按設備投資支出轉入交付使用。其中，計提折舊的自用固定資產，需要按固定資產購置成本扣除累計折舊后的金額轉入交付使用，項目建設期間計提的折舊費用作為待攤投資支出分攤到相關資產價值。資產在交付使用單位前公開變價處置的，項目建設期間計提的折舊費用和固定資產清理凈損益（即公開變價金額與扣除所提折舊后設備凈值之間的差額）計入待攤投資。

五、PPP項目公司建設期土地使用權、海域使用權的攤銷問題

港口PPP項目在運營期間有權向碼頭、堆場、倉庫等使用者收取費用，但其金額不確定，取決于裝卸貨物的類別、噸位、堆放時間等。因此該權利不構成一項無條件收取現金的權利，應當適用《企業會計準則解釋第14號》中無形資產模式進行會計處理。

《企業會計準則第6號——無形資產（2006）》中第六條“企業無形項目的支出，除下列情形外，均應于發生時計入當期損益：（一）符合本準則規定的確認條件、構成無形資產成本的部分；（二）非同一控制下企業合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。”和第十七條“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。”

PPP項目公司取得的土地使用權、海域使用權是PPP項目公司無形資產-特許經營權的組成部分，也是項目概算中工程建設其他費用的組成部分，在PPP項目建設期間，作為一個整體的特許經營權并不能使用。因此，在PPP項目建設期，取得的土地使用權、海域使用權不需要進行攤銷，而是到了項目運營期后根據PPP項目合同進行攤銷，計入當期損益。

六、PPP項目公司交付資產清單及待攤投資分攤問題

港口PPP項目建設形成的資產種類繁多，不僅有辦公樓、維修車間、變電所、污水處理車間、倉庫、磅房等房屋資產，也有棧橋、圍墻、綠化、道路堆場等港務設施，還有門機、電子汽車衡和抓斗等需要安裝的設備，裝載機、灑水車、叉車等不需要安裝的設備，土地使用權、海域使用權等無形資產。同時，PPP項目在由社會資本方以EPC總承包模式實施的情況下，設備等資產由總承包單位采購，總承包單位開具設備發票時可能按設備計量金額或付款金額匯總開具，大型設備或根據進度分批開具，未能按單項設備開具發票。在設備交接驗收時，做好設備相關采購合同、型號、備件等資料收集工作。在進行竣工財務決算時，財務人員應會同工程部門人員、合同管理人員、資產管理人員等編制好資產清單，合理劃分各項資產，對于沒形成資產的工程費用計入待攤支出進行分攤。

待攤投資支出是指項目建設單位按照批準的建設內容發生的，應當分攤計入相關資產價值的各項費用和稅金支出。其中包括土地征用及遷移補償費等，加上工程費用中的陸域回填、地基處理等費用作為土地使用權成本。因此，待攤支出在進行分攤時，將減掉土地征用及遷移補償費后的余額進行分攤。一般分攤至房屋、港務設施、需要安裝的設備等，不需要安裝的設備一般不分攤待攤支出。當同時有幾項單位工程進行時，可根據各單位工程概算占比進行分攤。

七、PPP項目竣工財務決算金額超概算風險問題

PPP項目由于政府方對項目建設內容、建設規模、建設標準等進行較大調整，社會資本方前期工作不夠深入、相關資料收集不全、設計漏項多，施工組織不合理、工期延誤等原因導致PPP項目超概算，有可能導致PPP項目實施方案、物有所值評價、財政承受能力論證報告需要重新編寫并履行相應的審批程序，甚至可能產生退庫風險。港口PPP項目由于投資金額較大、建設周期較長、建設內容較多，因此需要特別注意概算超支風險。

為避免建設成本超概算，首先，在PPP項目合同中對項目建設內容、規模、標準等約定清晰，避免后期出現較大調整。其次，港口PPP項目一般由社會資本方以EPC總承包模式進行建設，社會資本方承擔項目設計、采購、施工等工作。PPP項目公司應充分利用這一有利條件避免設計漏項情況發生，對項目進行優化設計。合理選擇施工工藝和安排施工流水，科學組織施工，使施工船機設備充分得到發揮，做到均衡施工，確保安全施工和按期竣工。最后，嚴格項目建設成本管理，不列支與項目無關支出，定期統計概算執行情況，隨時關注項目實際建設支出與批復概算的差額，及早向相關責任人反饋。

結語

項目竣工財務決算全面反映項目建設期財務情況和投資建設成果，也反映了項目建設管理水平，港口PPP 項目的竣工財務決算還有著其特殊性。要做好港口PPP項目財務竣工，一方面PPP項目公司領導、工程建設及相關人員要重視起來，自項目建設開始就做好項目審批手續、工程計量、合同管理、概算控制、資產實物管理等各項基礎工作；另一方面財務人員做好項目核算科目設置，規范會計處理，準確核算工程費、設備費、工程建設其他費、建設期利息，不超標準列支建設單位管理費、業務招待費，不列支與項目無關支出。只要在PPP項目建設過程中各部門各相關人員盡職盡責，做好各項基礎工作，收集整理好建設過程中各項資料，妥善解決項目建設過程中存在的問題就一定能夠編制好項目竣工決算報告，為PPP項目公司在運營期健康發展奠定好基礎。