事業單位《政府會計制度》銜接研究

劉旭 錦州濱海新區（錦州經濟技術開發區）財力保障中心

引言

長期以來，我國行政事業單位都實行預算會計的財務管理模式，而隨著經濟的發展，政府職能的進一步轉變，以往的財務管理模式在新的經濟環境中面臨較大的挑戰。在此背景下，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》于2019年1月1日頒布實施，相較于傳統會計制度，《政府會計制度》發生了較大變化，對于事業單位財務人員來說，只有加強學習，才能做好銜接工作，使單位的財務管理更加規范。

一、《政府會計制度》概述

（一）《政府會計制度》的主要內容

《政府會計制度》包括正文與附錄兩部分，正文主要包括如下內容：一是總體說明，內容涉及《政府會計制度》的適用范圍、修訂依據、會計要素、編制要求、執行時間等內容。二是財務會計科目及編號的確立與劃分依據。政府會計包括預算會計及財務會計兩部分，其中一級科目達103個，就財務會計來說，內容涉及資產、負債、凈資產、收入及費用等，一級科目有77個；而預算會計涵蓋預算收入、支出及結余等內容，一級科目有26個。三是會計科目的使用規則及相關情況說明，包括預算會計及財務會計的核算內容與要求、財務處理流程等內容，這也是《政府會計制度》的重點內容。四是財務報表的構成及相關格式說明。財務報表包括資產負債表、收入費用表、現金流量表（根據單位自行選擇是否啟用）、凈資產變動表及會計報表附注；預算報表主要包括收支表、預算結轉結余變動表與財政撥款預算收支表等。五是編制報表的說明，主要是預算報表及財務報表的編制要求及報表附注需要說明的內容等。

《政府會計制度》附錄是對財務處理的相關案例說明，該部分內容以列表的形式呈現，并以舉例的方式對《政府會計制度》的會計科目所涉及的一般業務加以說明。

（二）《政府會計制度》遵循的原則

第一，以事業單位日常業務的財務核算以及財務報告信息和財務決策信息的分析、對比為切入點，對事業單位現行的會計制度進行深度剖析，然后對現有會計制度進行歸納和整合。第二，繼承創新。分析事業單位現行的財務核算情況，借鑒現行財務核算制度的合理部分，并根據《政府會計制度》的要求，調整、優化科目設置及報表編制。第三，全面提高會計信息質量。從會計信息使用者的需求出發，調整、優化會計核算的內容及范圍，確保會計信息的精確性，把現行的會計核算和權責發生制有機結合，確保會計科目設置與財務處理相統一，編制的財務報表及附注等信息更準確。第四，在《政府會計制度》的銜接過程中，事業單位可適當借鑒并吸收企業在會計準則改革中積累的經驗。

（三）《政府會計制度》的主要變化

1.構建雙基礎財務核算模式

《政府會計制度》首次提出了由預算會計和財務會計構成的雙體系核算模式，分別采取收付實現制與權責發生制，兩種核算模式并存，財務會計和預算會計既相互銜接又適度分離。

2.實現了行政事業單位會計制度的統一

《政府會計制度》對行政事業單位、學校、醫院等單位的會計制度進行有效整合，會計科目及財務報表不再區分行政或事業單位，這使得各單位的財務信息匯總及交流變得更加方便。

3.強化財務會計核算

《政府會計制度》借鑒企業的核算模式，在財務會計中引入權責發生制，大大提高了財務會計的核算能力，明確了財務會計的職能。例如，在財務核算中增加了對收入及費用的核算，對固定資產、公共設施等計提折舊或進行攤銷，合理預估負債及待攤費用，能更為真實地反映單位的資產狀況。

4.改進預算會計功能

完善預算會計職能，預算會計采取收付實現制模式，有效解決了預算收支的虛列問題。在核算范圍上，把現金收支納入預算會計管理的范圍，并增設債務預算收入、投資支出等核算科目。

5.完善報表體系及結構

在原財務報表的基礎上，增加預算會計報表，并根據《政府會計制度》的要求，調整報表內容，有利于全面、準確反映單位的預算執行狀況，使財務信息更加公開透明。

二、事業單位《政府會計制度》銜接存在的問題

（一）財務人員的核算理念尚未更新

在實施《政府會計制度》前，事業單位以收付實現制進行財務核算，核算方法較為簡單，部分財務人員已形成固化思維，在工作中無須進行復雜的職業判斷，甚至非財務人員經過簡單培訓也能勝任該項工作。而《政府會計制度》以權責發生制進行財務核算，核算內容及方法更加復雜，對財務人員的綜合業務素養要求較高。在這種情況下，一些財務人員專業能力不足、財務知識匱乏、思維模式固化等問題就顯現出來。例如，《政府會計制度》要求對長期股權投資采取權益法進行核算，而許多事業單位財務人員還未聽說過權益法，加之事業單位的財務人員多為非財務專業出身，長期應用收付實現制的財務核算方法，對權責發生制的財務核算、成本核算及編制財務報表等工作不熟悉，導致在會計制度銜接上面臨較大的挑戰。

（二）資產管理不能滿足《政府會計制度》的核算要求

以往實行收付實現制的事業單位在固定資產管理上始終按固定資產原值記賬，并不按月計提折舊。而根據新規定，實行《政府會計制度》的行政事業單位要按月計提折舊，對于當月新增的固定資產當月就要計提，而固定資產減少時，當月不計提折舊。因此，事業單位實行《政府會計制度》時，要確保資產管理符合《政府會計制度》的要求，并確保賬賬相符、賬實相符、賬表相符，從而為計提固定資產折舊做好準備。若前期準備工作不充分，對固定資產的計提折舊業務就無法正常完成，并影響月底結賬，而這正是事業單位普遍存在的問題。

按照《政府會計制度》的規定，對固定資產應在入賬當月開始計提折舊，但這僅適用于一般固定資產，對于無法確定價值的固定資產應暫時按估值入賬，當確定實際成本后再調整估值，無須調整已計提的折舊數額，只需重新計算每月的折舊額。需調整固定資產暫估價值的情況主要有：一是對于已交付使用但未竣工決算的固定資產要暫時按估值入賬，待竣工決算及驗收完畢后再調賬；二是對于大型修繕或擴建的固定資產，需調整賬面原值并重新確定折舊年限，然后再計提折舊。這兩項內容在實際操作中十分繁瑣，因多數事業單位都統一使用財政部的固定資產核算系統，而該系統還未與《政府會計制度》銜接，對涉及入賬價值變動的固定資產核算業務，當調整固定資產原值后折舊額并不會自動調整，需人工在系統內逐筆補提、沖銷，以保證賬表、賬賬相符。

（三）未確定預算會計科目期初余額

1.預算結余科目的轉換余額不易確定

預算結余科目反映了事業單位的資金來源，需準確確定各項結余結轉的余額，避免財政資金和非財政資金、基本支出和項目支出相混淆。確定結轉結余的期初余額需逐項分析應付賬款、預付賬款、其他應收款、應繳稅費、其他應付款及專項基金等科目余額，找出已付未確認或已確認而未付的資金，并區分資金性質，然后調整相關結轉結余。該項業務的難點是如何確定資金性質，尤其是對于長期掛賬的往來款項，因原來的財務核算不規范，導致資金性質難以確定。

2.期初余額的調整事項不確定

根據相關規定，對于財政及非財政撥款的結轉結余科目來說，需要調整以往年度支出收回的項目的期初余額。同時，根據編制決算報表的要求，調整期初余額必須附上說明。在實際工作中，是否對預算結余期初余額進行調整，還需由上級主管部門確認，若上級主管部門同意調整，按相關要求要補充詳細的文字說明；反之，若無須調整，則事業單位要對已調事項反向調賬，這種操作方式存在較大的風險，可能需要提供大量說明或進行大規模調賬。

（四）信息化建設有待完善

1.財務核算系統不健全

由于預算會計和財務會計的核算方法不同，導致對預算收支和收入費用的確定存在差異，并由此引發預算結余和盈余之間的差異，對于這些差異只能依靠信息化手段進行校驗，但財務核算系統并未同步更新這項功能，導致部分核算錯誤不能被及時發現。

2.相關配套軟件缺失

做好《政府會計制度》的銜接工作，除財務核算及資產管理系統需要升級外，還需人事管理、合同管理等配套軟件的支持。以合同管理為例，根據相關要求，財務人員要對相關合同作出判斷，準確確認本期收入與成本，從而全面、科學地反映單位的資產、負債等情況，但當前多數事業單位的合同管理系統不健全，當合同完成需要確認收入時，無法及時獲取相關信息，進而影響了《政府會計制度》銜接的質量。

三、事業單位《政府會計制度》銜接的建議

（一）加強人員培訓

1.提高培訓的針對性

事業單位要仔細梳理《政府會計制度》有關內容，對預算會計及財務會計的會計科目進行正確分類，例如，在財務會計中合理區分存貨、流動資產、在建工程等；在預算會計中正確區分支出經濟科目、支出功能科目、資金來源、項目信息等。同時，要明確數據處理的來源與維度，確定其用途，如正確區分往來單位是業務活動費用、收入明細表的重要信息來源。在培訓中，要使財務人員準確掌握上述內容，從而在賬務處理中全面做好對相關信息的記錄工作。

2.正確理解《政府會計制度》，加強培訓的全局性

事業單位在開展有關《政府會計制度》的業務培訓時，要注意提高培訓的全局性，對《政府會計制度》的整體框架及整體精神、各項業務之間的勾稽關系、局部業務怎樣服務全局等信息進行重點講解。另外，在培訓過程中，事業單位要從改革的本質出發，實現對《政府會計制度》有關核算方法的融會貫通，使財務人員理解預算會計及財務會計的實質。

（二）完善資產管理及財務核算

1.完善資產管理系統，提高資產管理的精細化程度

第一，事業單位要進一步完善資產管理系統，使資產管理系統和《政府會計制度》的資產分類相一致，使兩個系統的數據有效銜接，減少數據轉換造成的錯誤。第二，改進資產管理系統對于計提折舊及攤銷的核算程序，當調整資產入賬原值后，能自動調整折舊及攤銷，從而為財務系統提供準確、全面的數據信息。第三，資產系統要具備對固定資產和在建工程進行轉換的功能，也就是說，既要有固定資產入庫功能，還要有出庫功能，這樣在與財務系統對賬時方能做到賬實、賬賬相符。

2.正確區分費用與支出

當前，事業單位對以前年度的固定資產計提折舊時，只借記累計盈余科目，而未借記費用科目，導致原會計制度與《政府會計制度》的會計科目相混淆。原會計制度在處理資產購置業務時，借方的“事業支出”科目屬于預算支出，這與財務會計的費用科目并不相同，所以在《政府會計制度》下進行財務核算時，還要計提折舊、借記費用科目。若事業單位的固定資產數額較高，在計提折舊時，僅借記累計盈余，就會導致當期費用減少，不能真實反映當期成本，所以事業單位應調整對該項業務的處理方式，將其改成“借：管理費用（或業務活動費用）/貸：累計折舊”。

（三）優化預算會計科目期初余額設置

事業單位在調整結余結轉科目時，第一，要按照由近到遠的方式，先分析近年來的賬務，再逐步分析早期的賬務。第二，要按照財政、非財政的順序，保障財政項目的完整。第三，先項目支出后基本支出，確保項目支出的完整，對于核算不清的項目要歸入基本支出。另外，要正確區分納入預算的資金、代管資產、受托負債，確保預算會計的期初余額符合結余結轉資金的要求，對無法核實的往來款項，可暫時在財務會計中掛賬。

事業單位在實行《政府會計制度》后，對于非財政撥款結余的期初余額可以采取倒算法予以確認。根據相關規定，資金結存要設置貨幣資金、財政應返還額度及零余額賬戶用款額度等科目，其中零余額賬戶用款額度的年底余額應為零。資金結存反映了納入預算的資金結存情況，它與財務會計的資金數額不可能完全相符，在制度銜接中無須調整，所以在賬務處理上，應以新賬的財政返還額度與銀行存款之和作為事業單位的資金總額，再調整非財政撥款資金：即加上其他應收款中已付需收回的款項，減去財務會計核算的受托資產及其他應付款中已收需退回的款項，得出資金結存的期初余額。對于財政撥款結余與結轉、非財政撥款結轉等科目的期初余額可根據調整事項計算，并以此為依據，推出非財政撥款結余科目的期初余額。

（四）強化信息化建設

事業單位要積極與軟件公司溝通，啟用新的財務核算軟件，重構數據結構，在滿足財務核算的基礎上，兼顧對往年財務信息的查詢。針對預算結余和盈余之間的差異，可在新的財務核算軟件中增加一個專門負責存儲差異調節數據的數據表，自動記錄每個記賬憑證產生的差異數據，在財務核算過程中，工作人員只需編制財務會計分錄，系統即可自動生產預算會計分錄，并以分類金額的方式對差異數據進行計算和保存。此外，事業單位要引進相關配套軟件，如資產管理系統、合同管理系統、人事信息管理系統等，以此加強財務管理與資產、合同及人事管理部門之間的溝通，使之更好地發揮對財務管理的輔助作用，實現與《政府會計制度》的有效銜接。

結語

總之，事業單位要根據自身情況，做好《政府會計制度》的銜接工作，采取加強財務人員培訓、完善資產管理及財務核算、優化預算會計科目期初余額設置、強化信息化建設等多項有效措施，解決事業單位《政府會計制度》銜接存在的問題，使本單位的財務管理更加規范與完善。