國有集團企業同一控制下吸收合并的財稅處理

趙來華 青島瑯琊臺集團股份有限公司

引言

一個企業通過運用支付現金、發行股票或者證券、支付其他相對應價格的方式，將另一個企業的資產以及負債吸收至自身，就是吸收合并。兩個企業合并之后，發起吸收的企業依舊會存在，但是必須及時去工商部門進行變更，被吸收合并的企業則必須及時解散和注銷，失去原有的法人資格，從而真正使兩個企業合二為一。企業在開展合并工作的過程中，受到同一個企業或者其他企業的控制，就是同一控制。國有集團企業在同一控制的過程中做到吸收合并，參與到吸收以及合并之中的所有企業，在操作完全結束之后，被控制權屬于同一家集團企業，此類控制為長期控制，最終的控制人并不會有所變化，唯獨在空間層面出現了部分資產的轉移。

一、吸收合并對于國有集團企業發展的重要性

從歷史的角度而言，我國在改革國有企業的過程中，出現了三個改革階段，在對前兩個階段的改革經驗進行總結之后，讓包括國有經濟在內的整個國民經濟“活起來”，已經成為我國國有企業的發展定位。當前我國各類國有企業的改革已經進入重要的第三階段，怎樣能夠有效地幫助國有企業退出自身的股權，就是該階段的重要問題。

在通常情況下，國有企業由我國政府履行出資人義務，其所有權掌握在我國各級政府手中。從責任和義務兩方面而言，保證國有資產的總值穩定并且能夠增值，就是國有企業的責任。從經濟地位方面而言，國有企業對于我國現階段的社會主義國家建設有著舉足輕重的作用。現如今，我國經濟領域迅速發展，而國有企業的發展則出現疲軟現象，并且凸顯出一系列瓶頸：國有企業內部的管理結構嚴重機關化、長時間沒有提升的生產效率、沒有重視創新工作、內部工作環境過于沉悶、內部治理構造過于臃腫等，均導致國有企業的進一步發展受到制約，無法放大自身的資本功能[1]。

為扭轉頹勢，國有企業積極響應我國政府發出的改革號召，陸續提出“結構精簡化”“健身的同時更要瘦身”等口號。我國地方的國資監管機構也做出相應要求，國有企業的法人結構層級最多只能有三級，合理地幫助集團企業設置和梳理自身的內部機構，并且予以充分支持，全資企業之間的吸收合并，使國有企業壓縮自身體制的一個有效方式，因此在這里重點探究吸收合并的內容。

在進行吸收合并之后，國有集團企業可以將人員減少、沒有開展實質經營、“空殼企業”“僵尸企業”等企業進行關閉或者注銷，被吸收企業原有的資產以及負債屬于吸收企業，在這一過程中，吸收企業不需要支付任何金額，或者只需要支付少量現金，這樣做不僅能夠減少現金流出的壓力，而且能夠真正避免逃脫既有債務的企業道德風險，使內部資源得到整合，國有資產可以進行統一監管，同時還可以做到精簡企業內部結構，使企業的管理成本大大降低。由此可見，在國有集團企業內部開展同一控制下的吸收合并，對于國有集團企業而言有著較高的實際意義。

二、國有集團企業在同一控制下吸收合并的合規性

首先，在監管部門方面，各級國資委是我國各類國有企業的監管部門，能夠在規定范圍內，授予國有集團企業相應的權利，審議并且決策下屬子公司處置自身產權等各類工作。我國集團公司如果為國有企業，則可以吸收以及合并全資的子公司，同時通過董事會出具有效的決議，如果沒有董事會，則應當出具總經理辦公室相關的決議。

其次，在合并協議方面，將相關法律法規的條文作為約定，企業合并的決策者為股東大會，因此集團內部的企業之間產生吸收合并，需要由國有集團企業總部出具股東大會的相關決議。

再次，在資產評估方面，其開展評估的機制為國資委對該國企作出的評估，國有集團企業下屬的企業之間開展吸收合并，其本質為對資產進行空間轉移，這一過程可以跳過評估資產的環節，直接確認其賬面價值。

最后，在中介審計方面，被吸收合并的企業需要編制資產負債清單，相關決議文件通過股東進行出具，合并協議正式簽訂生效之后的10天之內，需要讓企業的債權人了解相關信息，一個月之內必須在報刊上進行公告，同時被選擇的中介機構公開其審計報告。除此之外，國有集團企業的吸收合并可以在場外進行交易，還可以從業務需求出發，委托中介機構將企業的吸收合并作為專門的法律工作來處理。

三、開展吸收合并工作需要做好的前期準備

其一，參與到吸收合并之中的兩個企業，必須屬于同一種業務類型，也就是合并的企業如果屬于全民所有制，那么被合并的企業也屬于全民所有制；合并的企業如果屬于有限責任制，被合并的企業也應當屬于有限責任制。如果參與合并吸收的企業類型不同，企業必須變更為同一種類型，在更改制度工作完成以后，再開展吸收合并工作。

其二，在了解個人所得稅相關的法律法規之后，不難看出，代理繳費和扣費的企業，需要上繳個人所得稅2%的金額，作為稅務機關的手續費，返還給代扣代繳的企業；而被吸收企業可以將上述規定作為依據，獲得稅務機關返還的上年度申報繳納個稅2%的稅款返還收入。在吸收合并相關方案最終確定之后，被吸收合并的企業可以及時返還個人所得稅的稅務，如果沒有及時辦理，那么被吸收合并的企業在注銷其稅務之后，稅務機關將不能辦理該業務，導致被吸收合并的企業蒙受一定損失。

其三，在同一控制環境下開展的國有企業吸收合并行為，必須正式簽訂相關合約，保證合并企業與被合并企業雙方的資產以及價值，為后期開展的長時間股權投資打好基礎。為使這一政策內容真正得到貫徹落實，需要通過同一控制編制進行吸收合并相關的財務報表，合并企業如果已經負債，必須及時編制資產負債表，只有在戰略性投資能夠被確定可以長期開展之后，才能夠抵消負債表。在同一控制之中的國有集團企業吸收合并，存在一般和通常兩種稅務表現形式，企業只有自身能夠滿足其特殊條件，才可以選擇利用特殊方式對稅務進行處理。因此國有集團企業在同一控制環境下進行吸收合并的時候，應當遵循科學合理的商業規則，重組企業內部的各項業務，否則企業自身可能會涉及偷稅漏稅問題[2]。

四、吸收合并在同一控制環境下的會計處理方法

（一）會計的核算工作

在同一控制環境下，國有集團企業進行吸收合并工作，可以直接將合并日的資產與負債的賬面價值作為入賬價值，不必直接進入資產評估環節。在這一過程中需要注意一點，就是合并日兩個企業之間可能存在不同的會計政策，被吸收企業應當對自身的會計政策進行調整，保證能夠與吸收企業一致，并將據此調整后吸收方的相關資產、負債的賬面價值，作為確認的基礎。所以，企業的財務從業者應當對合并日進行確定，報表進行合并的日期，與吸收合并正式完成的日期為同一天，應當將三個合并相關的表格進行編制。在合并真正完成以后，被吸收企業將不存在財務報表，其賬務不需要繼續進行處理，而且其業務體現于吸收企業的各項賬務之中。具體的會計分錄為：

合并日吸收方做

借：被吸收方資產科目賬面價值

貸：被吸收方負債科目賬面價值

同時，被吸收方做

借：被吸收方負債科目賬面價值

所有者權益科目賬面價值

貸：被吸收方資產科目賬面價值

虧損情況很可能存在于被吸收企業的賬面之中，呈現出沒有分配利潤的負數值，合并企業需要對此進行沖減，首先考慮其資本公積，如果資本公積不足，其次考慮沖減后存在的收益。如果在吸收合并的過程中，由于吸收企業支付對價，導致合并差額產生，也應當先對資本公積做出調整。

在吸收合并的過程中必然會產生一定的費用，直接關聯到吸收合并的費用，通常會在發生的時候直接劃分到企業管理費用之中，確認當期的損失或者收益，但是以下兩種情況需要特殊對待：其一，以發行債券的方式進行的企業合并，以及發行相關的傭金、手續費等金額支出，需要按照金融工具的確認和計量原則進行核算；其二，權益性證券發行之后企業合并，與所發行證券相關的傭金、手續費等支出與第一種情況類似，在處理過程中遵照核算金融工具的原則。

（二）相關稅收工作

（1）企業所得稅。將我國稅務總局下發的公告作為依據，如果吸收合并滿足一定條件，而且適用于重組特殊的稅務，可以在同一控制下開展合并，而且不需要向被吸收方股東支付一定的對價。在處理企業所得稅的過程中，可以選擇以下幾種方式：吸收方按照被吸收方原來的賬面價值，確認其接收的資產負債的計稅基礎；吸收方公司接收承繼被吸收方在合并前的所得稅事項；原來股東取得的新公司股權的計稅基礎，按照其原持有的被吸收方公司的股權賬面價值確定。處理一般和特殊兩種稅務的方式有一定區別，國有集團企業應當給予高度關注，在實際處理過程中，還要適當考慮處理特殊稅務過程中的一系列限制條件。

（2）增值稅。吸收合并實質上屬于一種重組集團企業資產的方式，因此需要將相關法律法規作為依據，在重組的同時，被吸收合并的企業應當將自身的全部資產以及與自身相關的債權等，全部轉讓給相關聯的子企業。但應注意，在合并過程中轉讓房地產所有權的過程中不涉及增值稅相關的內容，因此沒有增值稅。

（3）土地增值稅。根據對相關條文的權威解讀，按照法律法規或合同的約定，對兩個企業合并為一個企業，被吸收方將其房產、土地等權屬權利轉至新企業的，暫不征土地增值稅。除此之外，如果原有的投資主體，也就是股東方沒有發生變化，依舊存在于企業之中，則不符合相應的征稅條件。

（4）契稅。雙方企業將合同、法律條文等作為依據，通過對一家企業進行吸收合并，使兩個企業合二為一，而且被吸收企業的股東繼續存在，對于合并后的存續公司賬面確認的承接來自合并雙方的所有權，不必再次繳稅。

（5）印花稅。在兩個企業合并之后，如果在合并之前，雙方企業的實際收入資本與資本公積已經上交印花稅，而且沒有新增內容，可以不必再次繳納[3]。

（三）針對不同合并方式選擇不同處理方法

首先，清算程序的運用是國有集團企業必須要考慮的一點，對被合并企業原有的所得稅進行妥善處理，保證所得稅能夠在所有企業之間實現，因此合并企業需要提前確定協議價格，然后對合并過程中出現的負債或者資產進行全面計算。但是需要注意一點，內容真實有效的賬目才能幫助合并企業計算其所得稅，應當計算賬目之中存在的差異額度，從而有效調整其納稅金額。例如，國有集團企業可以運用差異額的計算以及轉回，但是需要注意一點，該計算方法不能運用于貨幣型資產、負債、債權、債務之中，而且相關從業者在轉回相應資金之前，需要對資金的流向認真進行考慮。

其次，國有集團企業在面對輻照計稅的基礎以及資產處理相關工作的時候，能夠采取特殊方式予以應對，但是此類處理方式需要存在一個前提，即合并時股權支付金額，必須大于企業股權總體金額的85%。由此可見，在對負債計稅相關的所得稅以及各類資產的處理過程中，必然會遭遇限制因素。在未來企業進行資產處理，或者為了解決負債問題進行轉銷，可以不考慮企業合并的因素，直接調整納稅額。出現上述現象的原因，就是被合并企業的負債以及資產已經被合并企業所接受，其計稅基礎通過合并企業的計稅基礎而制定。不僅如此，在同一控制的環境下，如果國有集團企業的常用支付手段為股權方面的支付，因此在進行吸收以及合并的過程中，運用特殊的方法對稅務進行處理，股權支付將對應合并企業自身的資產或者負債。所以，企業之間發生的合并與調整納稅之間沒有必然的關聯。

最后，如果除貨幣之外的其他資產成為合并過程中的對價，那么賬面價值應當小于用以支付的非貨幣資產的公允價值，否則會導致后續開展的財政及稅務工作出現阻礙。相關負責人需要將實際的差額作為基礎，對稅收所得進行調整[4]。如果公允價值并沒有超過賬面價值，則需要將差額作為基礎，調減處理企業的財稅。由此可見，國有集團企業在同一控制環境中，如果出現不同的吸收合并方式，則需要采取相對應的策略進行有效解決。

（四）處理過程中的其他注意事項

吸收合并已經在國有集團企業之中進行，需要在未來一年的時間內，準備將重組之后的資產出售，在定制價格的時候需要將其公允價值作為依據。相關負責人需要遵循該原則進行妥善處理。如果重組相關流程職能按照所得稅之中的一般性稅務進行操作處理，那么被吸收的企業需要將當年年初至吸收合并日的時間作為匯算清繳的年度，然后再進行納稅申報。被合并的企業如果還存在進項稅額未完全抵扣的情況，合并企業應當結轉后繼續進行抵扣[5]。

前提為發起合并的原有股東涉稅，在同一控制環境下，在吸收合并任何國有企業的過程中，需要將確定合并方股權的計稅基礎作為首要工作，以保證可以順利進行稅務計算，然后在合并方轉讓自身股權的同時，明確所得稅是否已經全部繳納。

結語

綜上所述，國有集團企業將同一控制作為前提，吸收合并其他企業的過程中，需要考慮到多種因素，注意實際過程中出現的變動。同時國有集團企業需要明確我國現行的法律法規，保證吸收合并工作能夠順利進行，真正使國有集團企業通過吸收合并“瘦身”，在后續發展過程中能夠更高效率地運轉，帶動我國經濟領域在發展中不斷取得進步。