新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件開發(fā)企業(yè)的影響— 以A軟件公司為例

徐子靖 浙江廣播電視集團(tuán)

引言

我國出于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目的以及我國企業(yè)實(shí)務(wù)經(jīng)營過程中的收入核算問題，于2017年正式修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）。新收入準(zhǔn)則以IFRS15為修訂參考，并結(jié)合為我國企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)在收入的確認(rèn)模式上進(jìn)行了優(yōu)化。舊收入準(zhǔn)則的目的是在于明確企業(yè)不同交易事項(xiàng)收入對(duì)應(yīng)的有針對(duì)性的會(huì)計(jì)處理，銷售收入、利息收入以及服務(wù)收入各屬于不同的收入核算類型。因此，在舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的收入核算處理工作內(nèi)容比較繁雜。而新收入準(zhǔn)則制定的目的在于提高企業(yè)信息披露的全面性以及信息披露的質(zhì)量，并且以合同收入為核算依據(jù)而不是將企業(yè)的所有收入都進(jìn)行分類。新收入準(zhǔn)則制定了五步收入法以提高收入核算的效率，五步收入核算法依次包括合同識(shí)別、履約進(jìn)度、交易產(chǎn)品價(jià)格、交易價(jià)格分?jǐn)傄约笆杖氪_認(rèn)。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化

原收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于收入的核算存在差異化的特征，因此新收入準(zhǔn)則制定了標(biāo)準(zhǔn)化的收入確認(rèn)計(jì)量方式以及核算標(biāo)準(zhǔn)將二者相統(tǒng)一。新收入準(zhǔn)則不再劃分不同的收入種類，打破了商品收入和勞務(wù)收入的界限，而是將收入核算標(biāo)準(zhǔn)限定在合同收入之中。新收入準(zhǔn)則改變了舊收入準(zhǔn)則中的所有權(quán)下的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)，以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為企業(yè)收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。控制權(quán)的轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的可執(zhí)行性更強(qiáng)，因此企業(yè)能夠在當(dāng)期判斷控制權(quán)的轉(zhuǎn)移結(jié)果，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的合同收入。新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)能夠有效提高企業(yè)會(huì)計(jì)收入的真實(shí)性以及完整性，并且能夠減小企業(yè)通過收入核算進(jìn)行盈余管理的行為發(fā)生。

（二）收入確認(rèn)流程的變化

新收入準(zhǔn)則制定了五個(gè)步驟的合同收入確認(rèn)流程。分別是簽訂與識(shí)別業(yè)務(wù)合同、執(zhí)行業(yè)務(wù)合同、確認(rèn)交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格以及合同收入核算。第一，在簽訂與識(shí)別業(yè)務(wù)合同階段，企業(yè)需要準(zhǔn)確識(shí)別合同的合法性以及經(jīng)濟(jì)效益，并明確控制權(quán)轉(zhuǎn)移的前提條件。第二，企業(yè)需要執(zhí)行合同履約義務(wù)并準(zhǔn)確識(shí)別履約進(jìn)度。第三，企業(yè)需要確認(rèn)交易價(jià)格。同時(shí)企業(yè)需要估算可變對(duì)價(jià)等對(duì)于交易價(jià)格的可能影響。第四，對(duì)于具有多重交易性質(zhì)的合同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同履約義務(wù)以及履約進(jìn)度將交易收入進(jìn)行分?jǐn)偂５谖澹髽I(yè)在合同規(guī)定的履約義務(wù)完成時(shí)，確認(rèn)合同收入，并將其納入企業(yè)的會(huì)計(jì)賬目中。收入確認(rèn)的五步法能夠有效提高企業(yè)收入核算的準(zhǔn)確性，并且能夠規(guī)范企業(yè)收入核算工作的開展。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)于A軟件公司的影響

（一）A軟件公司簡介

A軟件公司成立于2000年12月并與2003年正式在A股上市交易，致力于為境內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)提供軟件產(chǎn)品、服務(wù)以及金融數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)，為個(gè)人投資者提供財(cái)富管理 IT 工具等。A軟件公司是國內(nèi)領(lǐng)先的金融科技產(chǎn)品與服務(wù)提供商，聚焦金融行業(yè)，主要面向金融行業(yè)以及高新科技企業(yè)等提供一站式金融科技解決方案。在金融數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)大背景下，公司從流程數(shù)字化逐步深入到業(yè)務(wù)數(shù)字化，并不斷進(jìn)行金融科技智能化應(yīng)用的探索，運(yùn)用云原生、高性能、大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等先進(jìn)技術(shù)賦能金融機(jī)構(gòu)更好地管理資產(chǎn)、服務(wù)客戶，幫助客戶實(shí)現(xiàn)金融數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)。公司收入主要來源于軟件產(chǎn)品銷售收入（定制軟件開發(fā)收入），及各類平臺(tái)服務(wù)、應(yīng)用服務(wù)、運(yùn)營服務(wù)、數(shù)據(jù)服務(wù)等增值服務(wù)收入（軟件服務(wù)收入）。A軟件公司2020年度定制軟件開發(fā)銷售收入占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的61.58%，軟件服務(wù)銷售收入占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的36.29%。

（二）對(duì)于A軟件公司合同收入核算的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)于質(zhì)量保證服務(wù)有如下規(guī)定：“對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)”。A軟件公司重新評(píng)估合同約定的各項(xiàng)售后服務(wù)條款，考慮法律要求、質(zhì)保涵蓋期間的長度、主體承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。例如A軟件公司為客戶提供售后服務(wù)、技術(shù)服務(wù)等都屬于A軟件公司為了確保所售的軟件產(chǎn)品在保修期內(nèi)正常運(yùn)作，因此該類服務(wù)屬于保證類型的質(zhì)保。故按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與原先處理并無變化。

新收入準(zhǔn)則實(shí)施前，A軟件公司根據(jù)客戶需求定制開發(fā)軟件，故定制軟件開發(fā)收入在合同履行結(jié)果可靠確定的前提下按完工百分比法確認(rèn)收入，如果合同履行結(jié)果不可靠確定則按已發(fā)生且預(yù)計(jì)可獲得補(bǔ)償?shù)暮贤杀敬_認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則施行后，A軟件公司需根據(jù)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定判斷是否屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)，根據(jù)對(duì)A公司定制軟件開發(fā)合同的判斷：① 如果A軟件公司被中途更換，新供應(yīng)商需要另外定制與開發(fā)相關(guān)軟件，因此A軟件公司的客戶并未獲取A軟件公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；② A軟件公司雖然在客戶的辦公場地的模擬系統(tǒng)中開發(fā)軟件產(chǎn)品，客戶也擁有軟件開發(fā)過程中形成的所有程序、文檔等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，可以主導(dǎo)其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考慮，客戶并不能夠合理利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲得幾乎全部的利益收入，因此A軟件公司的客戶尚不能完全控制A軟件公司的定制軟件產(chǎn)品；③ A軟件公司按照軟件定制合同進(jìn)行開發(fā)的相關(guān)軟件產(chǎn)品屬于個(gè)性化定制。但是客戶按照合同約定分階段付款，后續(xù)進(jìn)度款僅在相關(guān)里程碑達(dá)到及終驗(yàn)時(shí)才支付，且如果客戶違約，僅僅需要向A軟件公司賠償20%的合同交易價(jià)格作為合同違約金。因此A軟件公司尚不能夠在履約期間獲取相關(guān)的成本以及利潤的經(jīng)濟(jì)收入。因此，A軟件公司的定制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)不滿足新收入準(zhǔn)則中的在合同履約時(shí)段內(nèi)的標(biāo)準(zhǔn)，而是符合在某一時(shí)點(diǎn)履約的標(biāo)準(zhǔn)。故因新收入準(zhǔn)則的變化，A軟件公司定制軟件開發(fā)收入由完工百分比變更為在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)全部合同交易收入，并且履約過程中的成本初期應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并根據(jù)項(xiàng)目完工情況結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本科目。

（三）對(duì)于A軟件公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

2020年1月1日，A軟件公司全面運(yùn)用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理。新收入準(zhǔn)則的施行對(duì)A軟件公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中的償債能力指標(biāo)產(chǎn)生影響，如表1所示：

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，A軟件公司資產(chǎn)負(fù)債率上升，而流動(dòng)比例、速動(dòng)比率有所下降，主要原因：① 舊收入準(zhǔn)則下銷售款在應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款列示，而根據(jù)新收入準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款僅核算無履約義務(wù)的款項(xiàng)，若款項(xiàng)存在對(duì)應(yīng)的履約義務(wù)，則需列示在合同資產(chǎn)、合同負(fù)債內(nèi)，上述原因造成報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債的同增；② 公司定制軟件開發(fā)收入由完工百分比變更為變更為在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)全部合同交易收入，并且履約過程中的成本初期應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并根據(jù)項(xiàng)目完工情況結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本科目，上述原因造成報(bào)表資產(chǎn)的增加。

結(jié)語

隨著我國市場化進(jìn)程的加快，軟件企業(yè)成為我國企業(yè)建設(shè)現(xiàn)代化運(yùn)營模式過程中不可或缺的關(guān)鍵企業(yè)。新收入準(zhǔn)則下，軟件企業(yè)在商品的控制權(quán)、服務(wù)的支配權(quán)以及剩余收益權(quán)全部轉(zhuǎn)移至客戶時(shí)便可以對(duì)相關(guān)的合同收入進(jìn)行確認(rèn)，從而能夠有效提高軟件企業(yè)當(dāng)期收入核算的真實(shí)性。A軟件公司定制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)并不滿足新收入準(zhǔn)則中的在合同履約時(shí)段內(nèi)的標(biāo)準(zhǔn)，而是符合在某一時(shí)點(diǎn)履約的標(biāo)準(zhǔn)。因此新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，A軟件公司定制軟件開發(fā)收入由完工百分比變更為在某一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行合同收入確認(rèn)。同時(shí)，A軟件公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，整體的資產(chǎn)負(fù)債率將會(huì)上升，流動(dòng)比率以及速動(dòng)比率將會(huì)有所下降。因此，建議我國軟件企業(yè)應(yīng)該學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則的革新內(nèi)容，分析新收入準(zhǔn)則對(duì)于不同業(yè)務(wù)合同收入的影響，并進(jìn)一步優(yōu)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理體系。