我國碳排放權會計規范的演變、國際趨同與特色構建

趙志恒（教授/博士）

（三亞學院財經學院 海南三亞 572022）

一、引言

2020年9月，國家主席習近平在第七十五屆聯合國大會一般性辯論上發表重要講話，指出“中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現碳中和。”“碳達峰”與“碳中和”已成為我國媒體和公眾共同關注的全球氣候變化與環境保護的熱點話題。對于作為碳減排體系重要組成部分的碳排放權會計規范的研究顯得尤為重要而迫切。

2016年9月23日，我國財政部發布了《2016規定》（征求意見稿）。經過三年左右的試行，2019年12月26日，我國財政部發布了《2019規定》。《2019規定》在會計界的討論、期待中出臺，引起了會計學術界和實務界的廣泛關注。因為 《2019規定》 與 《2016規定》 相比有很大不同，繼而引發了更激烈的爭論（崔也光、周暢，2020；林靈，2020）。回顧國際碳排放權會計規范歷程，與我國具有相似之處——IASB于2005年撤銷了飽受爭議的IFRIC 3（Allan Cook，2007），開始與美國FASB聯手重新研究碳排放權會計規范問題（路偉果，2020），但是幾經討論尚未達成完全一致的書面文件共識（Schaltegger S.，Csutora M.，2012）。碳排放權交易會計處理在會計理論方面的復雜性和會計實踐方面的多樣性的融匯使得其飽受爭議。此外，美國在應對全球氣候變化問題時出爾反爾的態度和行為，使得碳排放問題轉化為政治與經濟交織在一起的復雜的統一體，碳排放問題已成為大國間博弈的一種手段和工具，加劇了碳排放權會計規范研究的復雜性。

二、《2019規定》中的碳排放權會計確認、計量、記錄和報告

《2019規定》是《2016規定》的修訂版，是三年多來征求意見的匯總和對碳排放權會計實踐綜合考量的結果。《2019規定》主要包括以下內容：

（一）會計確認、計量——僅設置“碳排放權資產”科目、采用歷史成本計量

在《2019規定》中，對于碳排放權相關會計確認僅僅設置了“碳排放權資產”科目，碳排放權相關會計計量采用“歷史成本法”，“碳排放權資產”的初始計量、后續計量均按照歷史成本入賬。“碳排放權資產”的初始入賬價值=P購價+T相關稅費，這與一般資產的初始計量無異（姚文韻、葉子瑜，2020）。采用歷史成本計量的“碳排放權資產”持有的后續計量——“期末減值測試”，在《2019規定》中未作要求，這與我國采用歷史成本法下計量的一般資產存貨、固定資產、無形資產有異。因為，基于謹慎性原則采用歷史成本計量資產期末進行減值測試、且采用“成本與市價孰低”入賬是資產類科目的通常核算方法。《2019規定》顯然不僅考慮到了歷史成本計量屬性的缺陷，而且考慮到了尚不成熟的我國碳排放權交易市場“碳排放權資產”市價/公允價值真實性的缺失。《2019規定》對“碳排放權資產”計量的規范是會計理論與我國國情——碳會計環境的綜合體現，是對現階段我國碳排放權交易市場不成熟性的考量。

（二）會計記錄——“據途據源”相結合，“凈額法”核算作基礎

“據途據源”相結合是指《2019規定》中對于“碳排放權資產”的核算“據途走目”與“據源走目”相結合，應根據“碳排放權資產”的用途、來源進行會計記錄。“凈額法”核算作基礎是指《2019規定》中對于“碳排放權資產”的核算，僅對“購入取得”的“碳排放權資產”編制會計分錄，而對“無償取得”的碳排放權配額不編制會計分錄。《2019規定》將“碳排放權資產”相關的常見核算業務分為取得、處置兩大類、九小類。

1.無償取得“碳排放權資產”分錄。按照《2019規定》不作賬務處理。

分錄原理詮釋：上述規范或許出于三方面的考慮：一是多數國家或地區的會計組織均如此規定；二是多數國家或地區企業的會計實踐也如此操作；三是如此操作不會對企業的資產、負債和所有者權益產生影響，也不會對企業的收入、費用和利潤產生影響，既簡化了核算，又“回避”了如一些學者所言的“虛增”企業資產和負債的問題（Southworth K.，2009）。但是，“碳排放權資產無償取得不作賬務處理”是否有悖于會計學中資產負債觀的基本理論，則有待進一步研究（Dittenhofer，Mort，1995）。

2.購入取得“碳排放權資產”分錄。

借：②碳排放權資產 P購買日購價+T相關稅費

貸：①銀行存款 P購買日實付

注：序號①②說明了分錄核算原理中邏輯思維的先后順序，下同。

分錄原理詮釋：購入取得“碳排放權資產”屬于會計要素的“資產轉換”：一方面貸記“銀行存款”資產減少；另一方面借記“碳排放權資產”增加，資產總額保持不變。

“碳排放權資產”無償取得不作賬務處理；“碳排放權資產”購入取得須作資產轉換分錄。

3.其他方式取得“碳排放權資產”分錄。借記“碳排放權資產”科目，貸記其他有關科目。如接受捐贈、國家核證減排量（CCER）應貸記“營業外收入”等科目，且以“P當日公允價值”作為基礎入賬。

4.無償取得“碳排放權資產”處置——履約使用分錄。《2019規定》中不作賬務處理。

分錄原理詮釋：“碳排放權資產”處置——履約使用用途規范與“碳排放權資產”取得來源規范相對應：“碳排放權資產無償取得、處置——履約使用均不作賬務處理”，不會對企業的資產、負債和所有者權益、收入、費用和利潤產生影響。

5.無償取得“碳排放權資產”處置——銷售分錄。

借：①銀行存款 P銷售日實收

貸：②營業外收入 P銷售日實收

分錄原理詮釋：銷售無償取得的“碳排放權資產”屬于“資產與收益同增”：一方面借記“銀行存款”增加（假設為現金交易）；另一方面，貸記“營業外收入”企業收益增加。

（1）企業資產的增加，使得企業的收益增加，且資產增量△P=收益。

（2）《2019規定》無償取得“碳排放權資產”處置——銷售的實收金額計增“營業外收入”。

（3）特別需要注意的是，處置——銷售無償取得的“碳排放權資產”，并未引起資產的“減少”，這是由于當初無償取得“碳排放權資產”時點未做資產增加的會計記錄，即賬簿與資產負債表未作反映。但在此時點，銷售無償取得的“碳排放權資產”，應借記“銀行存款”增加，同時按照《2019規定》，與“碳排放權資產”相關的處置應計入“營業外收入”或“營業外支出”。由于無償取得“碳排放權資產”不作賬務處理，將導致后續賬務處理的一系列“難點”——資產處置不記入貸方，核算分錄有悖會計學基本理論，難以自圓其說。

6.無償取得“碳排放權資產”處置——自愿注銷分錄。《2019規定》中不作賬務處理。

分錄原理詮釋：企業自愿注銷無償取得的“碳排放權資產”不作賬務處理的會計原理與上述無償取得“碳排放權資產”的會計處理原理一脈相承。

無償取得“碳排放權資產”的取得、處置——履約使用、處置——自愿注銷均不作賬務處理；但無償取得“碳排放權資產”的銷售除外，因為會引起企業的“產益雙增”。

7.購入取得“碳排放權資產”處置——履約使用分錄。

借：②營業外支出 P賬面價值

貸：①碳排放權資產 P賬面價值

無償取得“碳排放權資產”處置——履約使用不作賬務處理；購入取得“碳排放權資產”處置——履約使用分錄：一方面貸記“碳排放權資產”減少，另一方面，根據其用途借記“營業外支出”增加。

8.購入取得“碳排放權資產”處置——銷售分錄。

借：②銀行存款 P實收

③營業外支出

△P=P實收-P賬面價值（假設＜0）

貸：①碳排放權資產 P賬面價值

分錄原理詮釋：

（1）購入取得“碳排放權資產”處置——銷售，一般會引起三個科目的變化：首先是貸記“碳排放權資產”減少；其次是借記“銀行存款”（假設現金交易）增加；最后，銷售日“碳排放權資產”減少的“賬面價值”與實際收到的“銀行存款”之間的差額“△P=P實收-P賬面價值”計入“營業外收入”或“營業外支出”，具體科目取決于差額方向。

（2）按照《2019規定》，從碳排放權交易市場購入“碳排放權資產”的銷售，資產的持有收益即持有資產的差額“△P≡P銷售日公允價值-P賬面價值”計入“營業外收入/支出”。

9.購入取得“碳排放權資產”處置——自愿注銷分錄。

借：②營業外支出 P賬面價值

貸：①碳排放權資產 P賬面價值

分錄原理詮釋：購入取得“碳排放權資產”處置——自愿注銷業務屬于會計要素的“資產轉化”：一方面貸記“碳排放權資產”減少；另一方面按照《2019規定》借記“營業外支出”增加。

上述1—9項賬務處理總結歸納：

（1）無償取得“碳排放權資產”會計分錄。無償取得“碳排放權資產”有四類業務：取得、處置——履約使用、處置——自愿注銷、處置——銷售。其中前三項均不作賬務處理；第四項應作賬務處理“資產收益同時增加”。

（2）市場購入取得“碳排放權資產”會計分錄。購入取得“碳排放權資產”有四類業務：取得、處置——履約使用、處置——自愿注銷、處置——銷售。其中第一項作資產轉換分錄且以“P購價+T相關稅費”價值入賬；后三項會計分錄均為“資產減少”，貸記“碳排放權資產”科目，且均以賬面價值入賬。第二、三項應“根據其具體用途確認相應的會計科目”，借記“營業外支出”科目，且均以賬面價值入賬。第四項共涉及三個科目：一是貸記“碳排放權資產”減少，且以賬面價值入賬；二是借記“銀行存款”增加，且以“P實收（等于P銷售日公允價值扣除相關交易稅費）”入賬；三是上述兩項資產入賬金額的差額計入“營業外收入/支出”。

（三）會計報告——項目確認、項目位置與項目計價

1.項目確認與項目位置。《2019規定》將“碳排放權資產”納入資產負債表的“流動資產——其他流動資產”項目中。該項目在表中位于“存貨”項目之后、“固定資產”項目之前，說明“碳排放權資產”的流動性弱于“存貨”、強于“固定資產”。如此的“項目定位”比較符合目前我國碳排放權交易市場試點區域分散、交易量價均低、流動性較差、變現周期較長的特點。

2.項目計價。《2019規定》將“碳排放權資產”以歷史成本計價，回避了我國八個碳排放權交易市場試點中多數試點運營時間較短且不成熟、公允價值較低、難以用市場公允價值真實反映“碳排放權資產”客觀價值的弱點。我國第一個碳排放權交易市場試點于2013年11月28日在北京建立，第八個碳排放權交易市場試點于2017年1月9日在福建建立。碳排放權交易價格過低不能體現減排的目的，我國碳排放權交易價格應達到4.5美元左右，才能充分發揮企業的節能減排效用。目前我國大部分市場試點的碳排放權交易均價為1—4美元，僅北京、深圳兩個市場稍高于5美元，而歐美市場的均價可達到5—15美元（林靈，2020）。本文認為，《2019 規定》中“碳排放權資產”計量屬性的選擇與演變在等待我國碳排放權交易市場試點的日漸成熟。

三、我國碳排放權會計規范演變分析——從《2016規定》 到 《2019規定》

《2016規定》經歷了三年的會計實踐至《2019規定》，對碳排放權交易的會計處理進行了明確規范。綜觀國際社會，對碳排放權交易的會計處理目前尚無統一的、達成基本共識的操作指南。IASB以及歐美等發達國家和地區對碳排放權交易會計處理的會計理論、實踐與規范影響著我國碳排放權交易有關會計處理規定出臺的過程與結果（J.R.Wambsgass，B.Sanford，1996）。我國碳排放權會計規范的演變內容包括會計確認、計量、記錄與報告。

（一）《2016規定》中碳排放權會計常見業務類型與會計報告

1.取得分錄。共4組分錄：無償取得、超排取得、投資購入取得、超排負債取得。

（1）無償取得碳排放權配額分錄。《2016規定》不作賬務處理。

（2）因超排多購或先售后購取得碳排放權配額分錄。購入配額的原因可分為三種：一是為償還超排負債；二是為償還“無償配額先行出售負債”；三是為投資。因超排多購取得碳排放權配額分錄是指“采購付款額”大于“超排負債額”，其差額計增“碳排放權”資產。

借：②應付碳排放權 P購買日賬面價值

③碳排放權

△P≡P購買日實付-P購買日賬面價值

貸：①銀行存款

P購買日實付=P購買日公允價值+T相關稅費

分錄原理詮釋：因超排多購或先售后購取得碳排放權配額核算業務，一般分為三個方面：首先是貸記“銀行存款”減少；其次是因為以前某時點“超排”而增加的負債借記“應付碳排放權”減少；最后，多出負債金額的“差額”借記“碳排放權資產”增加。

（3）因投資而購入取得碳排放權分錄。

借：②碳排放權 P購買日公允價值+T相關稅費

貸：①銀行存款

P實付=P購買日公允價值+T相關稅費

分錄原理詮釋：因投資而購入取得碳排放權核算業務屬于會計要素的“資產轉換”，“銀行存款”轉換為“碳排放權資產”。

因超排購入、因先出售后購入、因投資而購入碳排放權分錄的比較：“根據資產來源與用途確認核算業務的會計科目”是碳排放權會計規范的基本思想。第一，如果購入取得碳排放權的用途是為了“償還超排負債”，則核算機理屬于會計要素的“資產轉化”：貸記“銀行存款”減少，借記“應付碳排放權”負債減少，即“銀行存款”的“資產減少”轉化為“負債減少”。第二，如果購入碳排放權是為了“償還先行出售負債”，因為“無償取得”的碳排放權配額被“先行出售”，致使本企業的碳排放權已經減少至零（假設全部出售），則該企業實際排放日的排放實質亦屬于“超排”，企業實際付款額超出“應付碳排放權”負債額的差額計增“碳排放權”資產。第三，如果購入碳排放權只是為了投資，則核算機理屬于會計要素的“資產轉換”：貸記“銀行存款”減少；借記“碳排放權資產”增加。

（4）應付碳排放權取得分錄/實排日負債超排分錄。超排有兩種情況：無償取得配額后，如果未先出售，∑P實排額＞P無償配額總額；如果先出售一部分，∑P實排額＞P售后余額。產生“應付碳排放權”的核算業務有兩種：一是超排負債；二是先售負債。

借：②制造費用/管理費用等 P超排日公允價值

貸：①應付碳排放權 P超排日公允價值

分錄原理詮釋：如果企業在生產經營過程中，使用的碳排放權的實際排放金額大于從政府獲得的無償配額，則依據《2019規定》應將超排的金額計增“應付碳排放權”負債，同時根據其用途計增“制造費用”等成本費用類科目。

2.持有分錄。共2組分錄，包括“碳排放權”資產持有價變分錄、“應付碳排放權”負債持有價變分錄。

（1）購入碳排放權資產持有價變分錄。可細分為2類：

一類是持有碳排放權資產公允價值升高分錄。

借：①碳排放權——價變

△P≡P期末公允價值-P期初公允價值＞0

貸：②公允價值變動損益

△P≡P期末公允價值-P期初公允價值＞0

分錄原理詮釋：持有碳排放權資產公允價值升高，應按照其增加額，一方面借記“碳排放權——價變”增加；另一方面依據《2016規定》貸記“公允價值變動損益”增加。

另一類是持有碳排放權資產公允價值降低分錄。

借：②公允價值變動損益

P≡P期末公允價值-P期初公允價值＜0

貸：①碳排放權

△P≡P期末公允價值-P期初公允價值＜0

注：△P取絕對值，負號反映在記賬符號的借貸選擇。

分錄原理詮釋：持有碳排放權資產公允價值降低，應按照其降低額，一方面貸記“碳排放權——價變”減少；另一方面依據《2016規定》借記“公允價值變動損益”減少。

（2）“應付碳排放權”負債持有價變分錄。與持有“碳排放權”資產的核算業務類似，也分為持有“公允價值升高”和持有“公允價值降低”兩種情形。

情形一：持有“應付碳排放權”公允價值升高分錄。

借：②公允價值變動損益

△P≡P期末公允價值-P期初公允價值＞0

貸：①應付碳排放權

△P≡P期末公允價值-P期初公允價值＞0

分錄原理詮釋：持有“應付碳排放權”負債的公允價值升高，應按照其升價額，一方面貸記“應付碳排放權——價變”增加；另一方面依據《2016規定》借記“公允價值變動損益”減少。

情形二：持有“應付碳排放權”公允價值降低分錄。

借：①應付碳排放權

△P≡P期末公允價值-P期初公允價值＜0

貸：②公允價值變動損益

△P≡P期末公允價值-P期初公允價值＜0

注：△P取絕對值，負號反映在記賬符號的借貸選擇。

分錄原理詮釋：持有“應付碳排放權”負債的公允價值降低，應按照其降價額，一方面借記“應付碳排放權——價變”減少；另一方面依據《2016規定》貸記“公允價值變動損益”增加。

3.處置分錄。共7組分錄。

（1）無償取得碳排放權配額期末履約日限額內使用分錄。合同約定日即“履約日”，不作賬務處理。

分錄原理詮釋：無償取得的碳排放權配額，在約定的排放期間，其實際碳排放額未超過期初從政府無償獲得的碳排放權配額，屬于限額內使用碳排放權，在期末履約日不作賬務處理。

（2）無償取得碳排放權配額期末履約日限額外超排還債分錄。

借：②應付碳排放權 P期末賬面價值

③公允價值變動損益

△P≡P實付-P期末賬面價值＞0*

貸：①銀行存款

P實付≡P期末履約日公允價值+T相關費用

*：若△P＜0，則記入貸方。

分錄原理詮釋：第一，《2016規定》允許“先負債超排再后期還債”；而不是“先購買排放權再超排”。第二，企業在實際超排日時點應作“超排負債確認分錄”；在期末履約日時點應作“超排負債償還分錄”，其賬務處理一般會涉及三個科目：首先是貸記“銀行存款”減少；其次是借記“應付碳排放權”負債減少；最后是確認上述兩者的差額，依據《2016規定》計入“公允價值變動損益”，即持有“應付碳排放權”負債的持有損益。

（3）限額外超排但先購權后超排處置——實排日先購權再超排分錄。

借：②制造費用/管理費用等

P實際超排日公允價值

貸：①碳排放權 P實際超排日賬面價值

③公允價值變動損益 △P≡P實際

超排日公允價值-P實際超排日賬面價值＞0*

*：如果△P＜0，則記入借方。

分錄原理詮釋：該業務屬于實排日先購權再超排分錄。一般的核算業務會涉及三個會計科目：首先是貸記“碳排放權”資產減少；其次是根據碳排放的具體用途計增“制造費用”等成本費用類科目；最后是依據實際排放日碳排放權市場公允價值和本企業“碳排放權”資產、上述減少的“賬面價值”的差額計入“公允價值變動損益”，即企業持有“碳排放權”資產的持有損益。

（4）無償配額碳排放權先行處置——銷售分錄。

借：①銀行存款

P實收≡P銷售日公允價值-T相關稅費

貸：②應付碳排放權

P實收≡P銷售日公允價值-T相關稅費

分錄原理詮釋：銷售碳排放權收款后形成“負債”增加——“應付碳排放權”（而不是計入收益增加）；后期再付款“還債”（不必先購買碳排放權再超排）。

需要特別提示的是，無償配額碳排放權先行處置——銷售分錄不符合資產銷售的一般性規則。原因在于我國的碳排放權核算實行“凈額法”，“無償取得”的碳排放權資產為“表外資產”。

（5）購入碳排放權配額處置——銷售分錄。

借：②銀行存款

P實收≡P銷售日公允價值-T相關稅費

貸：①碳排放權——交易碳排放權

P銷售日賬面價值

③投資收益——碳排放收益

△P≡P實收-P銷售日賬面價值＞0*

*：如果△P＜0，則記入借方。

分錄原理詮釋：該業務一般會涉及三個科目：首先是貸記“碳排放權”資產減少；其次是借記“銀行存款”增加；最后，依據上述兩者的差額計入當期損益——“投資收益”。

（6）節約的配額或CCER處置——銷售分錄。

借：①銀行存款

P實收=P銷售日公允價值-T相關稅費

貸：①投資收益——碳排放權收益

P實收=P銷售日公允價值-T相關稅費

分錄原理詮釋：該業務的賬務處理一般僅涉及兩個科目：借記“銀行存款”增加，貸記“投資收益”增加，屬于資產、收益同時增加的資金運動。應當注意的是，節約的配額或CCER處置——銷售并沒有引起企業“原有資產減少”，其深層原因在于“節約的配額或CCER”資產在目前的會計規范中屬于“表外資產”，銷售“表外資產”當然不會引起“表內資產”的減少。

在我國的會計實踐中，某些大型企業集團也存在基于無形資產專利技術研發過程而產生的、金額巨大的“表外資產”。相比之下，目前我國的碳排放權交易市場交易量較小、交易金額較低，基于碳排放權的“碳排放權”表外資產金額較小。

購入碳排放權處置——銷售業務核算機理：“碳排放權”資產減少；“銀行存款”增加，按照《2016規定》差額計入“投資收益”。節約的配額或CCER處置——銷售業務核算機理：“銀行存款”與“投資收益”同時增加。

（7）實際履約日碳排放權負債與資產處置——履約分錄。

借：①應付碳排放權 P賬面價值

貸：②碳排放權 P賬面價值

③公允價值變動損益

△P≡P負債賬面價值-P資產賬面價值＞0

分錄原理詮釋：該業務的賬務處理一般涉及三個會計科目：借記“應付碳排放權”負債減少，貸記“碳排放權”資產減少；最后將上述兩者的差額依據《2016規定》計入“公允價值變動損益”——即碳排放權負債與資產持有損益的“綜合效果”。該組分錄屬于“合成分錄”，可以分解為3組“分項分錄”：一是“碳排放權”資產持產價變分錄；二是“應付碳排放權”持債價變分錄；三是碳排放權產、債履約日互相抵銷分錄。亦可將該組分錄稱為“碳排放權負債與資產履約日核銷分錄”。

4.會計報告——列報歸項、列報位置、列報價值、報表附注信息披露。

（1）“碳排放權”資產的報告。①列報歸項。“碳排放權”資產科目（核算“配額”與CCER兩部分）的列報歸屬，應單獨設置“碳排放權”項目。②列報位置。“碳排放權”資產項目，應列報在資產負債表資產方的存貨項目與“一年內到期的非流動資產”項目之間。③列報價值。“碳排放權”資產項目，應當按照“碳排放權”科目的期末賬面價值列報。

（2）“應付碳排放權”負債的報告。①列報歸項。“應付碳排放權”負債科目（核算“超排”與“先售”兩部分碳排放權負債）的列報歸屬，應單獨設置“碳排放權”項目。②列報位置。“應付碳排放權”負債項目，應列報在資產負債表負債方的“應付賬款”項目與“預收賬款”項目之間。③列報價值。“應付碳排放權”負債項目，應當按照“應付碳排放權”科目的期末賬面價值列報。

（3）附注披露信息。①報表附注應披露四項碳排放系列信息：碳排放戰略；節能減排措施；參與減排機制的特征（京都議定書的三種減排機制：一是聯合履約機制，二是清潔發展機制CDM，三是排放權貿易機制）；碳排放清單年度報告。②清潔發展機制CDM——通過項目實現核證減排量CCER。③報表附注應披露碳排放權取得、持有及變動信息。包括：取得碳排放權的方式及數量；持有碳排放權的數量和金額的變動情況。④報表附注應披露碳排放權會計政策。包括碳排放權確認、計量、記錄與列報的方法。⑤報表附注應披露碳排放權公允價值相關系列信息。包括碳排放權公允價值的獲取渠道；用于投資的碳排放權的公允價值變動對當期損益的影響金額、出售碳排放權產生的收益計入當期損益的金額等。

（二）從《2016規定》到《2019規定》碳排放權會計規范演變分析

1.會計確認——簡化科目。由“碳排放權”資產、“應付碳排放權”負債兩科目演變為“碳排放權資產”一個科目。

2.會計計量——簡化計量。由公允價值計量屬性演變為歷史成本計量屬性。特別應當指出的是，基于謹慎性原則，對歷史成本計量屬性下的資產一般會在期末減值測試且按照“成本與市價孰低原則”調整資產期末價值，以彌補歷史成本計量屬性的缺陷，但《2019規定》并未要求“碳排放權資產”的期末減值測試。

現代會計理論一般認為，公允價值計量比歷史成本計量具有更先進的計量屬性。對比我國已有的會計規范例證——我國會計準則允許投資性房地產計量模式由“成本計量模式”轉換為“公允價值計量模式”；不允許投資性房地產計量模式由“公允價值計量模式”轉換為“成本計量模式”。通過對比可以看出，我國碳排放權會計規范計量屬性的演變并不符合會計理論和實踐發展的一般性路徑，這受到我國碳排放權交易機制尚不完善的影響。

3.會計記錄——簡化記錄。由《2016規定》兩科目“碳排放權”資產和“應付碳排放權”負債“取得、持有、處置”三類會計記錄演變為《2019規定》單個科目“碳排放權資產”“取得、處置”兩類會計記錄。《2019規定》僅保留了單個科目“碳排放權資產”的取得、處置兩個環節的系列核算業務，既取消了“應付碳排放權”負債科目，也取消了“碳排放權資產”持有環節的核算。

我國碳排放權會計記錄規范演變的特點主要體現為以下兩點：①無償取得碳排放權配額分錄：《2016規定》和《2019規定》均不作賬務處理。②購入取得碳排放權分錄：《2016規定》和《2019規定》均計增碳排放權資產且按照購買價、相關稅費入賬，購買價以購買日碳排放權交易市場公允價值為基礎。

4.會計報告——簡化報告。與會計確認相對應，由于會計科目由《2016規定》中的“碳排放權”資產、“應付碳排放權”負債兩科目演變為《2019規定》中的“碳排放權資產”一個科目，《2019規定》的會計報告也進行了簡化：將“碳排放權資產”納入資產負債表“流動資產——其他流動資產”項目中，基本回避了學者們對“碳排放權資產”流動性強弱的爭論，也取消了“應付碳排放權”負債科目對應的報表項目。

四、碳排放權會計規范國際趨同的演變與現狀

碳排放權國際會計規范的爭論主要集中在碳排放權的確認、計量、記錄和報告四個方面。爭論的焦點突出表現在2005年IASB撤銷了飽受爭議的IFRIC 3。爭論的激烈程度表現在迄今為止IASB-FASB聯合會議各方固執己見、難達共識。

（一）碳排放權會計的確認規范

碳排放權會計的確認可以歸納為碳排放權資產類別的確認和碳排放權負債的確認兩個方面。

1.碳排放權資產類別的確認——國際上主要有四種觀點。國際會計界對于碳排放權會計要素類別屬性的認識比較一致，普遍認為應當將碳排放權確認為資產，但對進一步具體確認碳排放權資產的類別存在爭議，歸納起來可以概括為四種觀點：一是認為碳排放權資產屬于金融資產（Southworth K.，2009）；二是認為碳排放權資產屬于存貨（Dittenhofer，Mort，1995）；三是認為碳排放權資產屬于無形資產（J.R.Wambsgass，B.Sanford，1996）；四是認為碳排放權資產屬于新型資產——碳排放權。Southworth K.（2009）認為，應將碳排放權確認為金融資產，可以采用衍生金融工具的形式對碳排放權進行會計處理。美國多數企業傾向于將碳排放權確認為存貨。德國會計師協會（IDW）認為應當將可以存儲并結轉至下一個會計年度的且可以轉讓出售的、與生產過程相關的碳排放權視為存貨；而應當將與生產過程無關的碳排放權計入其他流動資產。Mort（1995）認為碳排放權雖然不具備實物形態，但符合存貨的特征。IFRIC 3以及英國、奧地利、西班牙、瑞士等國均認為碳排放權屬于不具備實物形態的非貨幣性資產，應將購買的碳排放權確認為無形資產。Schaltegger et al.等認為，應將碳排放權列為一種新型資產——碳排放權資產。

我國《2016規定》將碳排放權資產確認為新型資產——“碳排放權”。我國《2019規定》將碳排放權資產確認為新型資產——“碳排放權資產”。本文認為我國將碳排放權確認為新型資產——“碳排放權”比較合理。這是因為我國的碳排放權無償配額是根據我國的會計年度分配的，按照碳排放權配額生命周期的時間限制和對資產類會計要素的類別界定以及我國會計報表項目的最基本分類方法，碳排放權資產應屬于“流動資產”，而不應當歸類于“非流動資產”，也不應當歸類為“無形資產”。碳排放權顯而易見并不具備實物形態，也不應當歸類于“存貨”。目前在我國“碳達峰、碳中和”、降碳減排的大背景下，將碳排放權單獨列示為一種新型資產——碳排放權資產單獨核算，一方面可以彰顯我國在微觀企業會計核算規范層面的具體舉措，另一方面可以體現會計信息質量要求的“重要性原則”——重要事項應細化核算單獨列示。

2.碳排放權負債的確認——國際上主要有兩種觀點。IASB-FASB聯合會議傾向于設置資產和負債兩個科目，但尚未確定具體科目名稱。國際會計界對于碳排放權負債的確認主要有兩種觀點：

第一種觀點傾向于在企業取得碳排放權資格時就確認負債。理由是企業在取得碳排放權資格時就應承擔無條件支付排污許可費和遵守總量控制的義務——符合負債確認的條件，FASB會計準則匯編TM 805和IFRS 3對于商業合并的規定均傾向于在企業取得碳排放權資格時就應確認負債。

第二種觀點是在企業取得碳排放權資格時不確認為負債，理由是不符合IAS 37對負債的定義——負債是由過去的交易和事項引起的一種現時義務。該觀點認為，企業在取得碳排放權資格后并未立即發生碳排放行為，而是直到碳排放行為實際發生時點承擔減排義務，企業完全可以通過將來某些行為阻止碳排放的發生，即不產生真正的負債行為，故不能在企業取得碳排放權資格時確認為負債，而是應當在碳排放行為實際發生時點確認負債。IAS 37（準備金、或有負債和或有資產）與FASB會計準則匯編TM 410（資產報廢和環境義務）均規定在“企業取得碳排放權資格時不確認為負債”。

我國《2016規定》明確在企業取得碳排放權資格時不確認為負債，而是在企業取得碳排放權后、在碳排放行為實際發生時點且發生“超排現象”時確認負債。顯然我國《2016規定》采用的是上述第二種觀點：在企業取得碳排放權資格時不確認為負債。我國《2019規定》則未引入與碳排放權相關的負債類科目，也就是說不符合上述任何一種觀點。

（二）碳排放權會計計量規范

碳排放權會計計量規范與碳排放權會計確認類似，爭議紛紜、尚未統一。碳排放權會計計量規范的內容可以歸納為兩個方面：碳排放權計量屬性的選擇和碳排放權資產計量方法的選擇。

1.碳排放權計量屬性的選擇——公允價值計量與歷史成本計量并存。截至目前，國際會計界對碳排放權計量屬性的選擇仍未統一，可以分為碳排放權初始計量屬性的選擇與后續計量屬性的選擇兩個方面。

（1）碳排放權初始計量屬性的選擇。國際會計界的觀點可以分為三類：一是多數學者認為應選擇公允價值；二是部分學者認為應選擇歷史成本法（也可稱為實際成本法），即按照購入時實際支付的價格計量；三是IASBFASB聯合會議認為應當按購入時的公允價值或實際買價入賬，即上述兩種計量屬性均可。選擇公允價值計量屬性的還包括IFRIC 3、英國公允價值模型、西班牙ICAC等。不難看出，碳排放權初始計量選擇公允價值的觀點占據國際社會的主流。

我國《2016規定》和《2019規定》對碳排放權初始計量屬性的選擇為公允價值，即按照初始購入時碳排放權配額“購買日公允價值+T相關稅費”確認記賬金額。

（2）碳排放權后續計量屬性的選擇。國際會計界的觀點可以分為兩類：一是選擇公允價值計量。在資產負債表日即期末報表日確認本會計期間碳排放權資產的資產持有公允價值價變或碳排放權負債的負債持有公允價值價變，但對持有價變應確認記入的會計科目還存在爭議。二是選擇歷史成本計量。在資產負債表日即期末報表日，對持有的碳排放權資產進行期末減值測試，依據“謹慎性原則”，按照“成本與市價孰低法”調整碳排放權資產期末入賬價值，但對調低的差額確認記入的會計科目尚存在爭議。IAS 36對碳排放權資產選擇歷史成本法（FERC 1）進行后續計量的、碳排放權資產市價低于賬面價值的差額確認減值損失并計入經營費用。德國和奧地利選擇歷史成本法且對碳排放權資產在期末進行減值測試。另有部分學者支持對碳排放權后續計量屬性選擇歷史成本，但不支持在期末報表日對碳排放權資產進行減值測試，即不按照“成本與市價孰低法”調整碳排放權資產期末入賬價值。

英國公允價值模型對碳排放權的后續計量選擇公允價值并將碳排放權持有公允價值價變計入當期損益。IASB-FASB聯合會議對碳排放權選擇沿用初始計量兩種方法并行——按照公允價值或歷史成本（FERC 1）進行后續計量。

我國《2016規定》對碳排放權資產、碳排放權負債的后續計量屬性選擇公允價值法，且在期末分別確認碳排放權資產、碳排放權負債在本會計期間的持有資產或負債的公允價值價變調整“碳排放權”資產科目、“應付碳排放權”負債科目的期末入賬價值，并規定將其持有價變計入當期損益“公允價值變動損益”。我國《2019規定》對碳排放權資產的后續計量屬性選擇為歷史成本且不在期末進行公允價值減值測試、也不在期末報表日調整碳排放權資產的入賬價值。由于《2019規定》未引入碳排放權負債會計科目，故無需在期末報表日對碳排放權負債科目的后續計量調整期末入賬價值。

2.碳排放權資產計量方法的選擇——總額法與凈額法并存。國際會計界對碳排放權資產計量方法的選擇可以歸納為兩類：總額法與凈額法。

總額法是指企業應將從碳排放權交易市場購買的碳排放權金額、以及從政府無償取得的碳排放權金額的總額確認在相應的會計科目和資產負債表金額中。總額法由于對從市場購買取得和從政府無償取得的碳排放權均做會計記錄，導致了碳排放權資產計量方法的復雜性。此外，部分學者認為總額法會虛增企業資產，因此只有少數企業選擇了總額法。根據國際排放交易委員會（IETA）調查統計，選擇總額法計量碳排放權資產的企業只占5%。

凈額法是指企業只應將從碳排放權交易市場購買的碳排放權金額、不應將從政府無償取得的碳排放權金額確認在相應的會計科目和資產負債表金額中。凈額法也可以稱為缺額法，僅在企業會計科目、會計報表項目中記錄在碳排放權交易市場付款或負債購買的碳排放權金額，而不記錄從政府無償取得的碳排放權金額，將企業從政府無償取得的碳排放權金額確認為“賬外資產”，會導致企業碳排放權資產的“缺額核算”，不能綜合反映企業碳排放的總體效果，不利于企業落實降碳減排舉措。但由于會計核算簡單、以及對總額法的不認可，大多數企業選擇的碳排放權資產計量方法為“缺額法”。據調查統計，歐洲碳排放交易體系（EU-ETS）2008—2012年第一階段企業碳排放權會計賬務處理實踐中，選擇凈額法計量碳排放權資產的企業將近60%。

我國《2016規定》和《2019規定》均選擇凈額法計量碳排放權資產。

（三）碳排放權會計記錄規范

碳排放權會計記錄規范可以歸納為碳排放權資產或負債的“取得、持有、處置”三大類型。

1.碳排放權會計記錄規范——取得分錄。按照會計要素的性質，可以將碳排放權會計取得分錄分為碳排放權資產取得分錄、碳排放權負債取得分錄。碳排放權資產取得分錄又可以按照取得方式細分為碳排放權資產無償取得分錄、碳排放權資產購買取得分錄。

IASB對無償取得的碳排放權試驗性地按照公允價值確認為資產和負債并進行會計記錄。美國FASB對無償取得的碳排放權是否確認會計記錄尚存爭議。奧地利AFRAC對無償取得的碳排放權未作統一的會計規范，但建議按照公允價值資本化。德國IDW對無償取得的碳排放權在開始取得時不作賬務處理。

我國《2016規定》和《2019規定》均對無償取得的碳排放權不作賬務處理。

2.碳排放權會計記錄規范——持有分錄。碳排放權持有分錄可以根據會計要素的性質分為碳排放權資產持有分錄、碳排放權負債持有分錄，也可以根據會計計量屬性分為采用公允價值計量的期末報表日碳排放權資產持有價變確認分錄或采用公允價值計量的期末報表日碳排放權負債持有價變確認分錄、采用歷史成本計量的期末報表日碳排放權資產減值確認分錄。一般而言，采用公允價值計量的碳排放權持有價變確認分錄調整的會計科目為碳排放權資產或負債對應的科目以及“公允價值變動損益”（或其他當期損益類科目）；采用歷史成本計量的期末報表日碳排放權資產減值確認分錄調整的會計科目為碳排放權資產對應科目與資產減值損失科目（或其他當期損益類科目）。

我國《2016規定》中期末報表日碳排放權資產持有價變確認分錄調整的會計科目是“碳排放權——價變”與“公允價值變動損益”；期末報表日碳排放權負債持有價變確認分錄調整的會計科目是“應付碳排放權”與“公允價值變動損益”。我國《2019規定》對期末報表日“碳排放權資產”的減值測試分錄未作明確規范。

3.碳排放權會計記錄規范——處置分錄。碳排放權處置分錄可以分為碳排放權資產處置分錄、碳排放權負債處置分錄兩大類。碳排放權資產處置分錄按照處置用途可分為銷售、使用、自愿核銷等主要類型。碳排放權負債處置分錄主要是指償還分錄。EU-ETS大多數成員國將碳排放權資產的購入、使用、出售視為經營行為，按照賬面價值計量，且將碳排放權資產出售損益計入經營利潤；只有西班牙將碳排放權資產出售損益計入非常利潤。

我國《2016規定》將碳排放權資產銷售損益涉及的會計科目與碳排放權資產的取得來源相鏈接，具體可分為三類處置——銷售分錄：一是“無償取得配額碳排放權先行處置——銷售”分錄，二是“購入取得配額碳排放權處置——銷售”分錄，三是“節約的配額或CCER處置——銷售”分錄。我國《2019規定》將碳排放權資產處置——銷售分錄分為兩類，即上述前兩類，其他未予明確規范。

由于對碳排放權資產類別確認的會計科目不同、后續計量屬性的選擇不同，會導致碳排放權資產處置的會計記錄出現差異，并引起會計理論界與實務界的爭論。

（四）會計報告——報表項目與披露內容不盡相同

國際會計界對碳排放權會計要素資產性質的確認已基本達成一致，將碳排放權的披露置于資產部分申報。但由于對碳排放權資產具體類別的確認存在差異，以及對碳排放權計量屬性的選擇不同，必然會導致會計報表項目類別名稱、類別內涵、項目金額確定、項目披露內容等諸多方面會計規范的不同，難以形成達成共識的統一的會計報告規范。

對于碳排放權會計信息披露，IASB-FASB聯合會議以及歐盟各國采用的是自愿披露原則。我國《2016規定》和《2019規定》均對碳排放權相關表內項目列示、報表披露內容作出了規范，但實際應用效果并不理想。我國學者崔也光、肖序等通過研究認為，我國大部分控排企業碳排放權交易信息隨意性大、定量數據少、差異較大、可比性較低、碳信息披露程度較低、碳排放權會計處理傾向于簡化、對信息使用者決策支持的程度較低。

五、碳排放權會計的中國特色構建

構建我國碳排放權會計規范應當以會計學基本理論和我國目前的碳排放權會計實踐環境為導向，以會計處理客觀公允、簡潔高效為構建原則，以會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告為基本內容。

（一）會計確認——應設置兩個科目：“碳排放權”資產和“應付碳排放權”負債

碳排放權交易會計核算問題的起點是會計科目的設置。碳排放權會計核算設置兩個科目：“碳排放權”資產和“應付碳排放權”負債，符合我國“會計規范逐漸與國際趨同”的大方向。

有學者認為，企業無償取得碳排放權配額但未有經濟利益流出，不符合等價交易原則，這類由政府“買單”幫助企業進行節能減排、無償取得的碳排放權不符合資產的確認條件。本文認為，碳排放權屬于“稀缺性”經濟資源，理應確認為一種資產。企業取得碳排放權應當支付對價或確認負債——“應付碳排放權”。嚴格地講，碳排放權屬于全人類共有的“環境資產”，國家不是“環境資產”的所有者，任何一國政府無權將其“無償分配”給企業實體用于生產經營。企業無償取得碳排放權雖未付款但應負債，要么付款，要么負債，兩者應取其一。若負債，待將來無償配額履約日，再記錄“債減益增”，將國家的“買單金額”確認為“其他收益”——政府補助金額。

對無償取得碳排放權配額的這種賬務處理屬于“總額法”、符合會計基本理論的資產負債觀，并不屬于“虛增”企業資產與負債，于理于實應當計增而不是“虛增”。因為“碳排放權”資產的實質是在企業生產經營過程中“耗用”了企業周圍環境中的“潔凈的社會經濟資源”，可稱為“社會環境資產”。“社會環境資產”屬于“稀缺性”經濟資源，歸全人類所有。在企業生產經營前處于“潔凈態”，在企業生產經營“耗用”后成為“污染態”，企業應當為購入取得此生產要素——“社會環境資產”而付出資金或承擔負債。各個國家代表本國的國民群體收取“治污”費用而后用于治理“污染態”社會環境資產使其重回“潔凈態”理所應當、與情相符，并非“虛增”。只是過去企業習慣于“免費”使用“社會環境資產”，政府并未規定其有償使用。現在由于“污染態”日漸嚴重、“社會環境資產”不再“免費”耗用，不再允許企業無限額地過度使用“社會環境資產”成為人類經濟社會發展到一定歷史階段的必然選擇。至于大多數國家的碳排放權會計選用“凈額法”核算，并不說明“凈額法”的“先進性”。相反，“凈額法”的優點僅僅在于核算簡單、容易操作。碳排放權會計核算的“凈額法”不符合會計學基本理論資產負債觀、不完整，是一種存在理論缺陷的核算方法。

無償取得碳排放權配額是否符合資產的確認條件？首先，“社會環境資產”屬于“稀缺性”經濟資源，企業理應“付款采購或負債采購”方可“耗用”。其次，企業耗用“社會環境資產”后未來會有“經濟利益流入”。再次，企業取得資產的成本能夠被可靠計量（P購買日公允價值+T相關稅費），只不過國家為了“照顧免費使用的慣性”未要求企業繳費。“無償配額”屬于不付款取得，不等價于“不能可靠計量”。綜合上述分析，“無償配額”取得的碳排放權符合資產的確認條件。進一步來說，“無償配額”取得碳排放權僅僅是各國碳排放權管理“讓利于企”的過渡性階段，取消“無償配額”或許指日可待。

《2016規定》出臺時就強調“簡化核算”，僅僅設置了兩個科目“碳排放權”資產、“應付碳排放權”負債，而《2019規定》未體現出對《2016規定》的“完善”，只設置了一個資產科目“碳排放權資產”。設置會計科目的目的是為了更好地對會計事項進行分類核算，過度簡化會計科目不符合會計信息質量的“重要性原則”——重要的事項應細化核算單獨列示。在國內外碳減排壓力日漸加大的背景下，將屬于重要事項的“碳排放權”過度弱化核算有悖形勢要求，不利于我國實現“碳達峰、碳中和”目標。

（二）會計計量——碳排放權應采用公允價值計量屬性

學者們開始關注碳排放權計量屬性問題是在IASB因碳排放權資產負債計量不匹配而撤銷IFRIC 3之后。對于碳排放權計量屬性——公允價值、歷史成本的選擇目前國內外一直存在爭議、未有統一結果。

Allan Cook認為，企業碳排放權資產和負債的計量基礎不匹配會干擾對碳排放權交易的決策，應統一對碳排放權資產和負債采用公允價值進行后續計量。支持公允價值計量的學者認為使用歷史成本計量碳排放權不符合碳排放權交易的本質和初衷。有的學者認為，目前的碳排放權交易市場尚不能公允地反映碳排放權真實的客觀價值，且以公允價值計量將增加企業的實踐操作難度、降低企業減排的積極性，對碳排放權的計量應采用歷史成本法。賈建軍、孫錚建議應當依據碳排放權配額持有目的的不同分別采用三種計量模式：為投資持有應采用公允價值計量；為生產持有應采用歷史成本計量；為投資與生產持有可參考投資性房地產進行轉換選擇相應的計量屬性。

眾所周知，公允價值計量相比歷史成本計量更能真實、及時地計量會計要素的價值。碳排放權公允價值計量的先進性基于高效率的平臺——成熟的碳排放權交易市場。我國目前的著力點應該是大力培植、規范碳排放權交易市場，利用碳排放權交易會計處理規范“倒逼”碳排放權交易市場的建設和完善。退一步說，即便是按照《2019規定》的歷史成本計量，也需要在超排購入配額計價時按照購買日公允價值“P購買日公允價值+T相關稅費”入賬。“總限交易機制”是國際碳排放權管理的相對高效機制，利用市場調節配額供求、利用公允價值變動促進碳減排效果是建立碳排放權市場的初衷。公允價值計量的優勢已被發達國家的碳排放權會計實踐所證明。本文認為，碳排放權交易的公允價值計量是最佳選擇。選擇會計計量屬性的重要原則應當是“先進”和“適用”，具有“前瞻”而非“后退”。碳排放權會計采用公允價值計量是符合邏輯的計量方式。

（三）會計記錄——應全面系統連續地記錄碳排放權的“取得、持有、處置”核算業務

1.我國碳排放權交易會計核算方法應采用“總額法”。按照《2019規定》和《2016規定》，在無償取得碳排放權配額時均不作會計記錄。如此規定的原因可能在于：一是簡化核算；二是避免“虛增”企業資產與負債；三是沿用多數國家的做法；四是認為無償取得碳排放權配額不符合資產的確認條件。我國《2019規定》和《2016規定》均采用了“凈額法”。但是凈額法只將購入取得的碳排放權配額入賬，而不將無償取得的配額入賬，會導致碳排放權資產未能全額、及時核算。凈額法屬于“缺額核算”，不能全面完整地反映企業會計要素的資金運動和降碳減排的整體效果，也不符合會計學基本理論的資產負債觀。總額法認為應將無償取得的碳排放權配額視作政府補助，以取得時的碳排放權公允價值為基礎入賬并列入資產負債表中。即將無償取得配額及購入取得配額之和全額計入進行會計記錄，顯然，在理論和實踐兩個方面，“總額法”應是碳排放權核算的最佳選擇。

2.無償取得碳排放權配額的會計記錄規范應“分步改革”。第一步先由“無償取得”過渡到“負債取得”；第二步再由“負債取得”過渡到“付款取得”。在無償取得碳排放權配額時點以取得日碳排放權交易市場公允價值為基礎，按照“P購買日公允價值+T相關稅費”入賬，同時計增“碳排放權”資產、“應付碳排放權”負債。

有學者提出應將無償取得的碳排放權配額“在實際排放時點”以后再補記會計記錄，按實際排放日碳排放權公允價值貸記“應付碳排放權”、成本費用類借記“制造費用/管理費用”等科目，這種做法的實質是“總額法”，彌補了“凈額法”缺額核算的缺陷，但該方法的不足之處是未在無償取得配額時進行會計記錄，而是將其記賬時點推遲到實際排放時點，未能滿足會計信息質量要求的“客觀性原則”。企業在無償取得碳排放權配額時點就已經獲得了在其后任何時點進行碳排放的“控制權”，故理應在此時點確認“負債”，負債科目“應付碳排放權”的入賬金額應當是取得碳排放權日的、碳排放權交易市場上的公允價值（可以可靠計量）。

3.“碳排放權”資產和“應付碳排放權”負債持有價變會計記錄。“碳排放權”資產和“應付碳排放權”負債應采用公允價值計量屬性，且對其“持有價變”進行全面、系統、連續的會計記錄：一方面記錄資產、負債的期初期末公允價值變動額，另一方面記錄“公允價值變動損益”。通過碳排放權會計核算來“倒逼”和助推碳排放權交易市場公允價值變動降碳減排職能作用的充分發揮。

4.“碳排放權”處置銷售損益的會計記錄。《2019規定》將“碳排放權”處置銷售損益計入“營業外收入/支出”并不妥當，應計入“投資收益”。本文認為碳排放權更類似于“交易性金融資產”。碳排放權交易市場的“天然”職能是解決碳排放權的供求矛盾和提供投資平臺。

既然將“交易性金融資產”處置銷售的購售價差損益界定為“投資收益”，那么將“碳排放權”資產通過碳排放權交易市場進行銷售就不應當界定為“營業外行為”，不應將其配額損益納入“營業外收入/支出”核算，尤其是企業無償取得配額后先在市場銷售而后使用時再購回的、高賣低買的典型的通過市場進行投資的行為，理應將配額的價差損益計入“投資收益”。此類業務屬于將配額價差損益計入“營業利潤”的“營業內行為”，故將配額價差損益計入“投資收益”相比計入“營業外收入/支出”更為妥當。

5.若超排應先購權，出售節余配額應計增“投資收益”。按照我國現行規定，如果企業實際碳排放額度超過本企業目前持有的配額上限，允許超額排放，但應核算其超排額度，并在超排后購買碳排放權補齊差額，即允許企業“先超排后購權”，不利于提高降碳減排效果。本文認為，應制定相關政策，不允許先超排后購權，實行若要超排應先購買碳排放權，“先購權再超排”，“無碳排放權不得超排”。如果企業出售其節余的碳排放權配額，則應確認碳排放權收入，計增“投資收益”。

6.其他相關碳核算問題。

（1）CCER項目的會計核算問題。CCER項目研發可以參照“無形資產”項目研發的核算：將研發階段劃分為“研究階段”和“開發階段”；將“研究階段”的支出全部費用化、將“開發階段”的支出“一分為二”：部分費用化、部分資本化（經國家核證后確認減額），核證前應資本化的金額可以采用類似“在建工程”的科目——“待核證碳排放權——CCER項目”。在核證日將國家核證之后的減額計增“碳排放權——CCER項目”子科目并以核證日碳排放權交易市場公允價值入賬。企業出售其CCER核證減排額，應貸記“碳排放權——CCER項目”賬面價值、借記“銀行存款”實收額，兩者差額貸記（若賺）或借記（若賠）“投資收益”。

（2）其他碳資產的會計核算問題。應將傳統會計學理論應用到新的碳排放權會計核算業務中。為節能減排而投入的低碳技術、低碳設備以及碳匯等賬務處理，應根據其經濟形態本質和用途歸入原有會計總賬科目進行處理。可以設置“碳排放權——低碳技術”“固定資產——低碳設備”“碳排放權——碳匯”等子科目。

六、研究結論和啟示

（一）研究結論

第一，本文按照我國碳排放權會計處理《2019規定》明確列示了“碳排放權資產”取得、處置兩大類九小類核算業務會計分錄，為便于理解分錄原理，對部分較難的分錄進行了詮釋，基本明確了現行會計規范下涉及碳排放權核算業務的賬務處理方法。第二，為便于對我國碳排放權會計規范進行演變比較和透徹理解，本文詳細列示了《2016規定》中“碳排放權”資產、“應付碳排放權”負債“取得、持有、處置”三大類若干小類的核算業務會計分錄。第三，通過剖析我國碳排放權會計處理規范從《2016規定》向《2019規定》演變的會計思想，指出羈絆我國碳排放權會計處理規范科學化的原因——我國碳排放權交易市場的不成熟。揭示了碳排放權國際會計規范演變的現狀與成因，通過分析碳排放權國際會計規范的差異與爭論觀點，嘗試構建具有中國特色的碳排放權會計規范——總額法核算、公允價值計量、分步改革、全面連續會計記錄。

我國碳排放權會計規范的特色構建應當體現在：碳排放權會計核算方法采用“總額法”；碳排放權設置資產、負債兩個科目“碳排放權”和“應付碳排放權”；碳排放權計量屬性采用公允價值；碳排放超排應“先購權后排放”；碳排放權核算業務會計記錄分為三類：“取得、持有、處置”；碳排放權資產、負債的持有價變應計入“公允價值變動損益”；碳排放權處置銷售應計入“投資收益”；碳排放權相關資產、負債在資產負債表中應以“碳排放權”資產項目、“應付碳排放權”負債項目單獨列示。

（二）研究啟示

本文提出的“分步改革”，以及“總額法核算”及其確認的“碳排放權”資產屬于“環境資產”并不“虛增”企業資產等觀點，希望能夠得到各界的認同。此外，本文提出的全面連續不間斷記錄碳排放權“取得、持有、處置”核算業務以及處置差額最終計入“投資收益”的觀點，呈現了碳排放權會計的核算主線。