本量利分析方法在企業應用的探討—以水泥企業為例

朱勝龍 中國葛洲壩集團水泥有限公司

引言

在國家供給側改革政策的推動下，水泥行業實施了節能減排、錯峰生產、礦山綜合整治等一系列重要舉措來改善供給端，行業利潤自2016年以來連創新高。根據2021年2月工信部官網公布的數據，水泥行業2020年利潤總額達到1833億元。但2021年上半年以來，水泥行業形勢發生巨大轉變，煤炭價格居高不下，水泥制造成本大幅度上升，而水泥銷售價格下滑趨勢明顯，部分水泥企業產品銷售價格已接近生產成本。在此形勢下，水泥企業必須運用本量利分析方法，權衡好成本、銷售量、銷售價格和利潤之間的關系，對優化企業生產經營管理具有重要意義。

一、本量利分析概述

2017年9月29日財政部印發的《管理會計應用指引第401號-本量利分析》對本量利分析定義如下：本量利分析是指以成本性態分析和變動成本法為基礎，運用數學模型和圖式，對成本、利潤、業務量與單價等因素之間的依存關系進行分析，發現變動的規律性，為企業進行預測、決策、計劃和控制等活動提供支持的一種方法。本量利分析方法通常包括盈虧平衡分析、敏感性分析、目標利潤分析、邊際分析等。

本量利分析作為一種研究成本、銷售量、銷售價格和利潤之間關系的專門方法，主要應用于以下幾個方面：一是測算保本點，界定企業處于這個分界點的業務量，以此來安排企業生產經營；二是通過對利潤的敏感性分析，預估銷售價格、銷售量和成本變動對利潤的影響；三是規劃目標利潤，編制利潤預算；四是通過對變動成本、固定成本和產品單位邊際貢獻等指標分析，為生產決策提供最優選擇。

二、本量利分析在水泥企業營銷管理方面的運用

水泥企業運用本量利分析進行營銷管理，有利于制定有效的營銷方案，使企業在市場競爭中處于優勢地位，確保企業實現經營目標。

（一）通過對產品單位邊際貢獻分析，有針對性地進行市場開發

產品單位邊際貢獻=銷售價格-單位變動成本，由于不同產品銷售價格受到供需關系、客戶偏好、價格談判效果等多種因素影響，銷售價格與生產成本不一定成正比例關系，導致不同產品單位邊際貢獻高低不一。優先選擇單位邊際貢獻高的產品進行市場開發，能夠為企業帶來更大經濟效益。

水泥企業的產品主要包括熟料、32.5級水泥、42.5級水泥、52.5級水泥和各種專用水泥。假設某企業某月熟料單位邊際貢獻為95元/噸、32.5級水泥單位邊際貢獻為135元/噸、42.5級水泥單位邊際貢獻為110元/噸。在市場銷售條件允許情況下，企業優先開發民用市場，提升32.5級水泥銷售量，能夠為水泥企業帶來更大經濟效益。

（二）通過敏感性分析，權衡量價關系，根據市場變化制定銷售價格調整方案

敏感性分析主要是研究單位變動成本、固定成本、銷售價格和銷售量這些因素變動對目標利潤的影響程度。我們用敏感性系數來衡量以上因素變動對目標利潤的影響程度。一般來說，銷售價格對利潤影響最大，其次是銷售量，再次是單位變動成本，最后是固定成本。以下，用具體數據舉例說明。

例如某企業某月銷售量40萬噸，銷售價格240元/噸，單位變動成本160元/噸，固定費用2000萬元。

則單位邊際貢獻=銷售價格-單位變動成本=240-160=80元/噸。

該月經營利潤=銷售量×單位邊際貢獻-固定成本=40×80-2000=1200萬元。

1.銷售量對利潤的敏感性系數測算

銷售量增加10%時，經營利潤=40×（1+10%）×80-2000=1520萬元。

銷售量對利潤的敏感性系數=利潤變動百分比／銷售量變動百分比=（1520-1200）/1200/10%=2.67。

2.銷售價格對利潤的敏感性系數測算

銷售價格上漲10%，經營利潤=40×[（240×（1+10%）-160]-2000=2160萬元。

銷售價格對利潤的敏感性系數=利潤變動百分比／銷售價格變動百分比=（2160-1200）/1200/10%=8。

結論：銷售價格對利潤的敏感性約是銷售量的3倍，即銷售價格下降10%時，銷售量需要增加30%，才能彌補銷售價格下降的損失。

由于水泥產品供需關系和市場競爭激烈程度在不斷變化，水泥企業需要根據市場供需情況和競爭者關系不斷進行營銷方案調整。在營銷方案制定過程中，既要考慮銷售量，也要考慮產品單位邊際貢獻。一般情況下，銷售價格下調可以促進銷售量增加，銷售價格上漲導致銷售量下降。水泥企業根據市場環境對銷售價格和銷售量進行敏感性分析，確定銷售價格和銷售量的取舍，選擇對企業最有利的銷售價格調整方案和產品開發方案，能夠爭取市場主動權，為企業創造最大經濟效益。

（三）通過盈虧臨界點分析，測算保本銷售量、保本銷售價格，確保企業經營安全邊際

盈虧平衡分析也稱保本分析，是指分析、測定盈虧平衡點，以及有關因素變動對盈虧平衡點的影響等，是本量利分析的核心內容。盈虧平衡分析的原理是通過計算企業在利潤為零時處于盈虧平衡的業務量，分析產品對市場需求變化的適應能力等。在實際運用中，水泥企業可以通過計算保本銷售量和保本銷售價來確定最低銷售量任務和銷售底價，也可以通過計算保利銷售量和保利銷售價格來確定確保目標利潤條件下的銷售量和銷售價格。以下，用具體數據舉例說明。

例如某企業某月產品銷售價格240元/噸，銷售量40萬噸，當月單位變動成本160元/噸，固定成本2000萬元。

（1）單位邊際貢獻=銷售價格-單位變動成本=240-160=80元/噸。

（2）該月保本銷售量=月固定成本/單位邊際貢獻=2000/80= 25萬噸。

該月保本銷售價格=單位變動成本+固定成本/預訂銷售量=160+2000/40=210元/噸。

（3）假定下月銷售價格和成本水平不變，且下月目標利潤為1800萬元，計算下月保利銷售量：

下月保利銷售量=（固定成本+目標利潤）/單位邊際貢獻=（2000+1800）/80=47.5萬噸。

（4）假定下月銷售量和成本水平不變，且下月目標利潤為1800萬元，計算下月保利銷售價格：

下月保利銷售價格=單位變動成本+（固定成本+目標利潤）/預定銷售量=160+（2000+1800）/40=255元/噸。

測算保本銷售量、保本銷售價格、保利銷售量、保利銷售價格，對于水泥企業營銷管理具有實際意義：

（1）在競爭激烈的市場環境下，水泥企業通過盈虧臨界點分析，確定保本銷售量和保本銷售價格，有利于企業制定有效的營銷策略，確保企業持續經營，度過經營困難期。

（2）在穩定的市場環境下，水泥企業測算保利銷售量和保利銷售價格，有利于明確營銷任務，確保完成經營目標。

（3）根據目前水泥企業普遍采取的“一單一議”銷售策略，測算保本銷售價格和保利銷售價格，確定銷售底價和目標銷售價格，有利于營銷人員價格談判工作的開展。

三、本量利分析在水泥企業成本控制和生產決策方面的運用

在一個規范、有序的市場環境中，企業要想在競爭中取勝，必須具有成本優勢。水泥是同質化很強的產品，不同品牌的相同品種水泥產品價格差異不大，導致水泥企業只有控制好生產和經營成本，才有可能獲得高于同行業平均水平以上的利潤。水泥企業通過本量利分析進行運營管理，可以更好地控制生產成本，調整產品結構，指導生產運行。

（一）劃分變動成本和固定成本，編制成本控制任務分解表，細化成本控制指標，實現目標成本控制

本量利分析方法首先要求在成本性態分類的基礎上，按一定的程序和方法，將企業全部成本最終區分為固定成本和變動成本兩大類。其中，變動成本是指在特定的業務量范圍內，其總額會隨業務量的變動而成正比例變動的成本，主要包括原材料、燃料、動力等。固定成本是指其總額在一定時期及一定產量范圍內，不直接受業務量變動的影響而保持固定不變的成本，主要包括折舊費、人工費、借款利息等。

水泥企業通過劃分變動成本和固定成本，既建立了盈虧平衡分析、目標利潤分析、敏感性分析、邊際分析的基礎，又可以根據變動成本和固定成本各自的特點，編制成本控制任務分解表，實現目標成本控制。如表1所示，水泥企業對變動成本控制主要是控制單位消耗和單位采購成本，對固定成本控制主要是降低總額和提高產銷售量。

水泥企業通過成本任務分解，制定細化的成本壓降目標，明確責任部門并定期進行考核，最終實現目標成本管理。

（二）根據各水泥產品單位邊際貢獻大小，結合市場銷售實際情況，調整產品結構

（1）由于不同水泥產品單位邊際貢獻存在差異，在市場銷售條件允許情況下，水泥企業優先選擇生產單位邊際貢獻高的產品，能夠為企業創造更大經濟效益。

（2）雖然有的水泥產品單位邊際貢獻相對低，但在企業產能富裕、且該水泥產品有市場需求的情況下，生產該水泥產品能攤薄固定成本，發揮邊際效應，為企業帶來經濟效益。

水泥企業通過產品單位邊際貢獻分析，結合市場需求和產能情況，可以為生產決策提供最優選擇。

四、本量利分析在水泥企業全面預算管理方面的運用

全面預算管理是根據企業發展戰略，逐級分解經營目標，對企業經營過程實現過程化控制，并對業績進行考核與評價的現代化管理方式。目前水泥企業普遍實施全面預算管理，以加強企業內部控制管理，實現企業經營目標。本量利分析作為研究企業成本、銷售量、銷售價格和利潤關系的一種專門方法，在企業全面預算管理中可以發揮重要作用。

（一）預算階段

水泥企業運用目標利潤分析，根據目標利潤公式：目標利潤=銷售量×（銷售價格－單位變動成本）-固定成本，可以推算目標利潤銷售量=（固定成本+目標利潤）/單位邊際貢獻。在合理劃分單位變動成本、固定成本的基礎上，測算完成目標利潤需要達到的銷售量，有利于編制財務預算，規劃企業經營目標。

（二）執行階段

水泥企業通過成本性態分析，分解成本控制任務，細化成本控制指標，實現企業成本管理控制；通過敏感性分析，估計銷售價格、銷售量和成本變動對利潤的影響，及時調整營銷策略，使企業保持較高的盈利能力；通過盈虧臨界點分析，測算保本銷售量、保本銷售價格，確保企業經營安全邊際，也可通過測算保利銷售量、保利銷售價格，規劃企業下一階段經營目標。

（三）評價考核階段

水泥企業通過因素變動分析，可以計算出成本、銷售量和銷售價格等因素變動對利潤的貢獻金額，便于量化指標，查找問題，總結經驗，落實獎懲。

結語

企業在生產經營過程中，靈活運用本量利分析方法，可以加強企業內部控制管理，提升企業市場營銷管理能力、提高企業生產經營管理水平。但企業在運用本量利分析方法的過程中，要注意以下三點：

（1）在現實經濟生活中，成本、銷售量、銷售價格和利潤之間的關系非常復雜。為了建立本量利分析理論，一般對上述復雜的關系做一些基本假設。主要假設如下：①假定固定成本總額保持不變，變動成本總額隨業務量變化成正比例變化；②假定品種結構穩定；③假定產銷平衡。

（2）本量利分析是基于一定時期的成本水平、銷售價格水平和銷售量水平條件下進行的分析，一般屬于短期分析。在現實經濟生活中，成本、銷售價格和銷售量不可能一成不變，如果以上因素發生變化，各項指標必須重新進行計算。

（3）在實際生產經營中，不可能存在太多的假設條件。企業在運用本量利分析方法時，要結合實際情況，綜合各方面因素進行對比，權衡取舍后選擇最優方案。

本量利分析是一項實用的管理會計工具，必須與企業實際相結合才能發揮作用，所以企業在運用本量利分析方法的過程中，要根據成本、銷售量、銷售價格的變化及時調整計算結果，并反復驗證其準確性，確保分析數據的科學性和有效性。