民國時期徐永祚會計師對審計的貢獻

李相森

在近代中國中西交匯的大背景下，首先在英美等國家發展起來的現代會計制度被引入中國，在一批接受了現代會計知識訓練的會計專家的推動下，傳統中國的舊式會計制度向現代會計制度轉型。其中，會計師徐永祚（1891-1959年，字玉書，浙江海寧人）在會計師審計制度發展、改良中式簿記等方面作出了不可磨滅的貢獻。徐永祚特別強調會計師的審計功能，宣揚由會計師進行會計審核對于工商經濟發展的重要功能和意義。徐永祚在從事會計師業務過程中，積極探索會計審計程序、創制審計文書，提倡進行公共團體審計，并積極投身公共團體審計實務，大力倡導改良中式簿記，推動了我國近代會計師審計制度的發展。

一、徐永祚的生平經歷

1891年10月11日，徐永祚出生于浙江省海寧縣金石墩（今海寧市祝場鄉）。先后就讀于海寧達才學堂、浙江高等學堂。之后，考入梁啟超主辦的上海神州大學，主修經濟科。1914年，徐永祚以優異成績畢業，進入天津中國銀行當練習生。1915年，神州大學開辦銀行科，徐永祚受聘擔任教務。1917年，受聘為《銀行周報》編輯，1918年擔任《銀行周報》主編，在該報專辟會計研究專欄，商討改良簿記；業余之暇，撰寫論著，介紹西式借貸簿記原理與應用以及國外會計師業務和社會功能。1919年，幫助草擬《交易所業務規程》，厘訂會計制度，訓練交易所所員。1920年，擔任上海證券物品交易所會計科長。

1921年9月，徐永祚在上海創辦“徐永祚會計師事務所”（抗日戰爭時期改名為“正明會計師事務所”）。此后相繼受聘擔任國立上海商學院、復旦大學、光華大學等高校會計學教授，1923年出任上海國立暨南大學商學院會計學會名譽顧問。1925年3月，與吳應圖、徐廣德等7人共同發起成立了全國第一個會計師專業團體——中華民國會計師公會（1927年改名為上海會計師公會）。1925年，徐永祚參與了“五卅”運動社會捐款審計。同年，受聘擔任北洋政府審計院設計委員。

1933年，徐永祚創辦《會計雜志》月刊及會計人員訓練班（后更名為私立徐永祚會計補習學校），出版《改良中式簿記概說》一書，在中國商界和會計界掀起重視簿記改良浪潮。同年，參加中國計政學會，當選為理事。1934年，與衛挺生、潘序倫、奚玉書等51人發起成立中國會計學社，擔任理事。1937年“八·一三”淞滬會戰后，參加上海抗敵后援會，義務擔任總會計，經手上海人民支援前線捐獻財物的進出證件和賬冊。1941年，倡導上海會計師公會休會，抵制汪精衛政府對注冊會計師必須到偽政府登記的命令。1945年12月，徐永祚加入中國民主建國會。

抗戰勝利后，在中國民主建國會地下組織的直接領導下，徐永祚在上海以“聚餐會”的形式，開展爭取民主、反對內戰的革命活動，影響和團結會計界同仁。1946年1月，民主建國會上海分會籌備委員會成立，徐永祚為籌備委員。同年11月10日，民主建國會上海分會召開成立大會，徐永祚被推選為監事。1949年5月民主建國會上海臨時工作委員會成立，徐永祚被推選為特約委員。同年12月，擴大后的臨工會，徐永祚仍為委員，并任財務處處長，后為財務委員會副主任。

1949年9月，徐永祚以自由職業界民主人士和著名人士身份參加了中國人民政治協商會議第一屆全體會議，受到毛澤東、周恩來的接見。新中國成立后，徐永祚投入籌備全國工商界建賬運動。1956年社會主義改造開始，率先停辦會計師事務所，參加公私合營。同年4月，當選為民主建國會第一屆中央委員。1959年，當選為第三屆全國政協委員。還曾擔任華東軍政委員會監察委員，當選上海市第一屆、第二屆人民代表大會代表。1959年9月14日，徐永祚與世長辭，告別為之奮斗了近半個世紀的會計事業，享年68歲。

二、宣傳會計師的審計職能

在20世紀20年代，會計師在我國是一種全新的職業。徐永祚因感于社會人士對于會計師事業之性質及其效用不甚了解，寫作了《對于會計師職務之詮釋》《會計師制度之調查及研究》《英美會計師事業》等論文、著作，介紹會計師的職業內容和意義，大力宣傳會計師職業。其中，徐永祚特別強調會計師的查賬，即審計職能。

（一）引介國外會計師審計制度

會計師職業最早出現于英美。19世紀末20世紀初，西方的會計機構隨著帝國主義列強的入侵和經濟擴張而出現在上海等大都市的租界內。這些會計機構的會計師大多服務于外國商人。至徐永祚開始從事會計師事務的1921年，會計師職業在英國也不過才出現了四十年左右，國內取得會計師資格者僅有13人。因此，國人對于會計師職業為何物茫然不知，社會上聘請會計師從事相關業務的也寥寥無幾。徐永祚會計師事務所開業第一年受理的委托業務僅二三起。同時，當時的會計師事務所組織簡陋，制度不發達。有鑒于此，徐永祚專門撰寫了《英美會計師事業》一書，介紹英美等國的會計師職業。其中，關于會計師的業務范圍，徐永祚介紹了英國會計師的會計檢查業務。徐永祚（1925）指出，會計檢查是英國會計師業的主要業務，闡明會計檢查的含義：“會計檢查（Auditor）乃就他人所為之記賬計算，檢其有無誤謬不正，而出具報告證明書者”，進而介紹了會計檢查的目的、程序、方法、對象等。徐永祚還用一章的篇幅詳細介紹了英國法律上的查賬員制度以及英國往往由會計師擔任查賬員的事實，并指出由會計師擔任查賬員有利于會計事業的發展。在介紹美國會計師職業時，徐永祚同樣首先介紹了美國會計師的會計檢查業務，并詳細介紹了美國會計師進行會計檢查的詳細檢查、貸借對照表檢查。徐永祚還特別介紹了美國法律對查賬員的規定，指出除馬薩諸塞州之外，并無法律明確規定查賬員制度，更沒有由會計師擔任查賬員的規定，其會計檢查業務的發達主要是由于社會的實際需要以及會計師自身的努力。

（二）廓清會計師的職務范圍

徐永祚（1925）認為“會計師為具備會計上特種專門之學識與技術并相當之經驗與閱歷，受人委托以辦理會計事務者也。”所謂專門之學識與技術是指以會計學為本質理論及其應用，如會計檢查、成本會計、減價折舊等。徐永祚（1927）指出會計師與一般個人、商店或公司雇用的記賬員不同，“不專為特定之個人、商店或公司所雇用，而接受社會公共之委托，處于獨立之地位，不為外界所拘束。雖亦屬收受報酬而供給勞力者，但能本其自己之見解，以公平之態度，自由行使其職權。”會計師的業務范圍包括會計設計、管理、查核、證明、鑒定及其他各種附隨業務。

以往人們對于會計的理解比較狹隘，僅視會計為會計管理，即管賬。徐永祚（1923）則提出會計應有會計之設計、管理與檢查三部分。“設計云者，創擬一定之法則以為整理會計之準繩也。檢查云者，查核會計之實際，以堅外界之信用也。”這就擴展了人們對會計的認識，擴大了會計師的職務范圍。進而，潘序倫（1927）認為會計學是“為研求損益或財產之實質及其價額之專門學問”。會計學的研究應當包括會計設計、會計管理、會計檢查三部分。會計檢查即是審計，具體為會計師的職務內容則是查賬。徐永祚（1923）認為在當時我國賬簿之組織簡陋，彌縫便利，即明知其有弊竇錯誤而常苦檢舉之無術的情形下，更需要建立會計師查賬制度。查賬是會計師職務的重要內容，會計師的查賬事務具體而言包括：公司制會計簿冊及每屆結賬時之貸借對照表應由會計師檢查證明；公司當解散時之清算事務及破產時之管財事務應由會計師執行；公司當募集公司債時之公告事項應由會計師檢查證明；國有營業及政府給予補助金或附有股份事業之會計，應由會計師檢查證明；公共團體及慈善事業之會計，應由會計師檢查證明。

（三）準確認識會計師的職能

關于會計師的功能，當時一般人往往誤以為會計師為以檢舉或查察會計上之不正或欺詐事件為職務。徐永祚（1925）明確指出這種觀點是不確當的，會計師的真正任務是“依據會計學之原理，查核各種事業之損益計算是否正當，財產估價是否正確，應就本期之損益計算詳加推考，并與前期之損益計算相比較，而研究其相同或相異之理由，若發現其事業不克維持預定之利益時，當調查其因果，而籌謀救濟之方，并進而闡明其財政之真相，而與經營者以相當之警告及指導，謂為事業經營者之營業顧問，亦不為過。”在徐永祚看來，會計師職業的功能在于查核企業之財政狀況，以為企業經營決策之依據，以堅固企業之社會信用，以保障工商業之健康發展。徐永祚（1927）積極向社會宣揚聘用會計師從事相關業務的好處：“吾國大規模之公司，常易失敗，以致資本家不敢投資，銀行家不易通融。故公司每屆結賬之決算報告以及募集債票時之公告事項，均須聘用會計師檢查賬目，以證明其會計之確實。至清算及管財事務，如由會計師擔任，則無利害關系之沖突，亦所以昭實在也。此外，國有營業及團體事業之會計，應由會計師檢查證明者，蓋可以昭信于國民，并慎重國家之度支，而增進財政上之收入也。”以此來樹立社會對會計師職業的正確認識，對促進我國近代會計師事業的發展作出了不可磨滅的貢獻。

三、探索會計審計工作程序及文書

在我國會計師制度創始之初，會計師執業并沒有詳細具體的法規可資遵循，會計工作的基本程序和方法都是廣大會計師在實踐中探索形成的。徐永祚作為最早執業的會計師，在會計審計工作程序及文書的探索、創制方面走在前列。

（一）《委托書》與《報酬約定書》

會計師接受委托而從事相關會計事務。會計師在接受會計委托時，需要與委托方簽訂委托書，以明確委托事項。同時，會計師從事會計服務獲取一定的報酬，需要與委托方協定報酬事宜。這就涉及到《委托書》和《報酬約定書》的簽訂。徐永祚為上海妙機公司提供的企業注冊事項，采用了自創的《委托書》和《報酬約定書》。《委托書》設有“委托事件”一欄，由委托方填寫委托事項并作出授權，印有“右列事件，今委托貴會計師辦理，特立此委托書，送請徐永祚會計師存照”文字。落款由委托授權的公司經理署名，并加蓋公司印章。《報酬約定書》是委托與受托雙方商定酬金及付款方式后，由委托方填寫付款金額和付款方式。印有“今因委托貴會計師辦理代理公司設立注冊事件，約定報酬：‘洋壹百元，約定農商部核準公文到時付半數，執照頒到時，再付半數。’”“如有旅費及墊款等項，照章另行結算。除另立《委托書》外，特立此《報酬約定書》， 送請徐永祚會計師存照。”落款由妙機公司經理署名，加蓋公司印章。

這些審計文書都是徐永祚在從事會計審計業務時，結合會計審計原理和實務，逐步摸索創制出來的。后來，會計師執業有了統一規定的價格，《報酬約定書》也就無需再用，《委托書》也在原來格式基礎上簡化了很多。

（二）《查賬報告書》與《證明書》

會計師審查公司賬目后要出具《查賬報告書》《證明書》，登報公布。徐永祚在開展查賬業務過程中，嘗試制作了《查賬報告書》《證明書》等審計文書。1925年7月16日，徐永祚與聞亦有會計師共同出具了《查核上海學生聯合會賬目第一次報告書》，詳細列出了收入、支出各項的詳細數字，令人一目了然。在報告書的最后寫明：“右表所列各款業經本會計師等查對簿據，并檢點實物無誤。除收入捐款系籌款部經管，尚未查核外，支付各款均有執行委員長簽字之支款證三聯單及其他相當憑證可以核對。關于應行整理事項亦均隨時提出業蒙采納施行。據此足征右表所列收支均屬確實。此證。”這段文字表明了會計師審核的依據，并對收支表的準確性作出論斷。

在長期的查賬業務中，徐永祚制作的查賬證明書逐步定型，并成為當時廣泛行用的格式文本。1927年5月，徐永祚為上海雙輪牙刷公司融資完成賬目審查后，出具了如下《證明書》：“茲已審核貴公司自丙寅年正月初五日起，至丁卯年正月初四日止，期間內之會計各項賬簿及一切憑證，業已審核完竣。除分期出具《查賬報告書》外，本會計師特證明：前揭《貸借對照表》及《損益計算書》確與賬簿及憑證之記載相符合；其中所列資產負債及損益各款，系屬表示上開期間貴公司之確實財政狀況及營業成績。此證。”該證明書明確寫明了所查賬目的起訖時間、范圍，并作出了簡明、準確的結論。這種時間、范圍、結論的三段式查證證明成為當時廣為流行的規范格式。

四、提倡并參與公團審計

（一）對公團審計的提倡

所謂公團審計即對社會公共團體會計的公開檢查。徐永祚（1925）指出近世諸國公共團體之會計多以委托會計師為原則。在《英美會計師事業》一書中，徐永祚（1925）介紹英國會計師會計檢查職能時提到，在英國“公共機關團體及私人會計之由會計師為之檢查者亦比比皆是。近年倫敦之組合銀行，殆無一不受會計師之檢查者。各慈善團體之會計，亦幾無一不由會計師為之證明者”。徐永祚（1925）還提到1923年日本大震災時，日本會計師公會曾發表宣言，列“慈善財團會計之檢查證明”為應推廣職務之一。徐永祚（1925）認為由會計師承擔公共團體審計任務有其必要性：“其承辦公共團體會計，凡計算記錄及理論技術上錯誤失實，均得公平的為之批謬糾正。正確之收支管理則為之負責證明。在公共團體方面，得所指導，益以保證，其會計之整理既可靠，對外之信用自昭著，捐款易集，辦事順手，不待言矣。在社會方面，公團會計得相當之監督與公示，則公款可免虛耗，捐助盡為實用，而亦樂于輸將矣。故以效益言，足助長公益事業之健全進展。”故而，徐永祚主張以法令強制公益慈善等公共團體之會計由會計師為之檢查證明。

在徐永祚的呼吁倡導下，公共團體審計逐步為社會所重視。國民政府時期，聘請會計師進行會計檢查的公共團體日益增多，公團審計也逐漸成為會計師的重要業務。

（二）參與公團審計

徐永祚作為當時上海著名的會計師和會計專家，主持了眾多公共團體的會計檢查，對公益事業的健康發展，甚至近代中國工人的反帝愛國運動都作出了貢獻。

1925年5月30日，“五卅”運動爆發后，社會各界紛紛籌款救助罷工工人。當時罷工、罷課、罷市已過半月，罷工工人毫無生活來源，遇難群眾家庭正待接受救濟，但捐款賬目尚未審計。而不法分子為了破壞和搗亂，竟偽造收據招搖撞騙，污蔑上海總工會干部中飽私囊。上海會計師公會向社會發函，主動承擔起統一領導審查捐款賬目的工作。1925年6月25日，上海會計師公會向上海總商會發函表示：“凡關于‘五卅’慘案會計事務，委托敝會會員承辦者，一律義務受理。”此后，上海總工會、學生聯合會聘請徐永祚會計師事務所的徐永祚、聞亦有會計師共同審核捐款賬目。經過認真比對審核，7月16日徐永祚與聞亦有出具了查核上海學生聯合會賬目的第一次報告書，詳細列明了各款項的收支情況； 8月12日徐永祚在上海《民國日報》發布具名啟事，證明上海總工會“所列收支確與簿據之記載符合”，有力地回擊了敵對勢力對工人運動的阻撓和破壞。

此外，徐永祚還對上海商會、中華麻風病救濟會、中華學藝社等公共組織的賬目進行了審查。1930年代初，上海商會聘請徐永祚協助清理商會財務，徐永祚按照會計年度出具了《賬目報告書》和《賬目說明書》。1937年，徐永祚對中華麻風病救濟會暨附設中華麻風療養院1936年度的賬目進行審查，編制收支決算書、資產負債表，并加具說明書。1946年，徐永祚對中華學藝社1945年度的賬目進行了審查。

五、改良中式簿記

古代中國會計一直沿用單式簿記與“三腳賬”“龍門賬”和“四腳賬”等中國的復式簿記。徐永祚最初接觸西式簿記時，認為應當以西式簿記取代中式簿記。但在會計業務中，他發現西式簿記過于復雜而不為社會一般人所認識和接受。在經過調查工商業界中式簿記使用情況后，他認為中式簿記并非一無是處。中式簿記具有理論淺顯、方法簡便、通俗易曉、節省經費等優點。但也存在賬戶無一定之分類、賬簿無一定之組織、賬簿無一定之格式、賬法無一定之規律的缺點。因此，徐永祚倡導改良中式簿記，主張在保存中式簿記核算形式的前提下進行改良，把借貸記賬法的優點融合到中式收付簿記之中。為此，徐永祚撰寫了《改良中式簿記概說》一書，共有緒論、改良大綱、賬戶分類、賬簿組織、賬簿表單格式及登記法和記賬規則6個部分，詳細論述了改良中式簿記的觀點，“采取世界最新學理，根據中國固有制度，以最經濟最合用之方法，改良中式簿記”。

在《改良中式簿記概說》中，徐永祚（1933）列出了改良中式簿記的10條大綱。其主要內容是：（1）要使會計整理明確，須采用新式會計與復式簿記之原理原則，中式簿記法中理論及法則與復式簿記法相符者，仍照舊沿用。（2）中式簿記的上收下付，有如西式簿記的左借右貸，兩者記載分明的特質并無不同，區別在中西文字書寫方向不同。中式簿記既以中文記載，應仍按上收下付的賬簿格式直寫。（3）中式簿記的轉賬，如同復式簿記的分錄。中式收付簿記法，以現金為主；復式借貸，以科目為主。是中西創造記賬法者的見解不同所致，無優劣之分。中式的收付，比西式的借貸更通俗易懂，故改良方案仍照舊沿用。（4）改良中式簿記仍沿用四柱結算法，能夠表現一個時期收付的比較與經過及結果，在效用上優于西式簿記中僅能表現一個期間借貸結果的平衡試算法。（5）中式簿記大都以全寫數字記賬，在數字間注明十、百、千、萬等位名，較西式簿記以阿拉伯數字記賬，不免費時又多占賬簿空間。改良中式簿記是否以全寫數字記賬，由記賬者自行決定，不加限制。（6）中式賬簿欄目簡單，不編頁碼，不注明過賬頁，不僅查核不便，且賬頁丟失無從查考。宜仿照西式簿記，將各賬簿訂定格式，編定頁碼，注明過賬頁，并在每本賬簿后詳附登記方法。（7）中式簿記使用“過”、“誤記”、“兩訖”等戳記，和西式簿記使用銷號（√）、雙劃線（＝）及劃斜線（/）等符號的意圖相同，故可保留。中式賬簿記錄中的“對銷”或“銷”及“清訖”或“訖”字戳記，廢棄不用。（8）中式簿記的記賬不分項目，無適當分類與名稱，原始記錄也不分項目，轉記時過入何項何目，全由記賬員處置。以致混淆不清、勾稽不易。應根據工商業收付的不同性質，對中式簿記賬戶進行分類。（9）中式賬簿組織漫無系統，或重復，或殘缺，彼此不連貫，名稱不統一，不能正確表現工商業財務狀況與營業成績。應借鑒西式賬簿，規定賬簿組織體系。（10）中式簿記的記賬制度無一定之規則，自由度大，致使記賬程序顛倒紊亂，流弊百出。改良中式簿記須對記賬制度與程序作嚴格詳細之規定。

為推廣改良后的中式簿記，方便實務界運用，徐永祚擬定了賬簿表單三四十種，交由標準賬表文件制售所發行。為了宣傳賬簿使用方法，徐永祚于1934年8月聘請顧凌云、潘士浩兩位會計師開辦了“改良中式簿記”函授班；1935年1月，與上海市高商會計學校聯合興辦中式簿記講習科；1937年，與上海商業職業學校聯合開辦所得稅研究班改良中式簿記班，講授中式簿記的賬理、賬法，培養中式簿記人才。徐永祚還幫助企業設計會計制度，指導它們運用改良中式簿記，經他設計指導、實行改良中式簿計的企業不下400家，使改良中式簿記得到有效推廣。

徐永祚改良中式簿記的主張在當時我國舊有會計簿記仍然盛行，工商業會計人員素質不高的背景下，適應了當時工商業會計業務的實際需要，一定程度上促進了中國舊有會計制度向現代會計制度的轉變。正如學者趙友良、朱肖鼎（1991）所言，徐永祚的這套改良后的中式簿記“吸收西方借貸會計之長，補我國單式收付簿記之短，把單式收付簿記改造成為復式收付簿記。它簡便通俗，易于掌握和操作，適應了當時舊式賬房先生的記賬習慣，對于加強會計核算工作，提高工商企業經營管理水平，促進我國經濟的發展，是起過一定作用的。”