注冊會計師執業獨立性影響因素探析

龐英哲 馮忠榮 王彩蘭

審計獨立性是指注冊會計師在審計過程中不受任何外界的影響作出無偏決策。包括形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份，與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系。實質上的獨立性，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，保持一種公正無偏的態度，在作出專業判斷和發表審計意見時不受外界壓力影響，不主觀偏袒任何一方的當事人，發表的審計報告結論真實可靠，不屈服于持反對意見的委托人的影響和壓力。近年來，財務造假丑聞頻頻曝光，使得社會公眾對注冊會計師審計獨立性產生了高度懷疑，為維護市場經濟秩序，保護各方合法利益，促進注冊會計師行業健康發展，改變目前審計獨立性低的現狀已勢在必行。

一、影響注冊會計師獨立性因素分析

（一）外部因素

1.監督機制對獨立性的影響。目前，我國已構建了由以注冊會計師協會為主的外部自律監管機制和以審計準則及質量控制標準為主的內部質量控制機制，但由于市場環境存在缺陷，使其難以全面規避審計獨立性風險。最新統計數據顯示，我國會計師事務所近9千家，受限于專職人員不足，各級注協難以對審計質量進行全面檢查；由于注冊會計師人員增多，素質良莠不齊，僅靠審計準則也難以進行有效約束。

2.法律法規對獨立性的影響。目前，我國法律體系偏重于對注冊會計師違法違規行為的行政處罰和刑事處罰，缺乏對提供虛假財務信息的民事賠償機制，也少有相關民事案例。雖然《刑法》第229條規定“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介機構的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”，但未規定“情節嚴重”的具體情節，造成了較大的“自由裁量權”，在實際執行中存在一定局限性。

3.政府干預對獨立性的影響。政府具有權威性、特殊性，對審計獨立性的影響是不可忽視的。由于審計市場總量有限，會計師事務所之間競爭異常激烈，使其在爭取業務時依賴行政權力的可能性加大。部分政府部門或具有壟斷性的單位，為實現其當前或局部利益，往往利用對資本市場和產權市場的管理權，干預審計業務的委托、收費、范圍等，進而影響審計意見。一些被審計單位也會迫于行政權力，利用其強勢地位對注冊會計師施加壓力，導致注冊會計師在審計執業過程中感到無所適從。

4.公司治理結構對獨立性的影響。審計三方包括企業所有者、注冊會計師和經營者。企業所有者是委托人，注冊會計師是審計人、經營者是被審計人，三者相互制衡。注冊會計師接受企業所有者委托對經營者盡職履職情況進行監督，通過出具審計報告向企業所有者提供信息，為保證其獨立性，其獨立于所有者和經營者。但隨著股份制的快速發展，公司股權越來越分散，導致公司法人治理的缺陷逐漸顯現，對注冊會計師的獨立性產生了較大威脅。有些公司的經理層在很大程度上取代了企業所有者，將決策、經營、管理集于一身，架空了股東大會，讓作為企業所有者的廣大股東處于缺位狀態。這種情況延伸到審計領域，經營者成為了現實的審計委托人，并與會計師事務所簽訂審計業務合同，造成了審計委托人、審計人和被審計人三者之間關系失衡，嚴重損害注冊會計師的獨立性。

（二）內部因素

1.職業道德水平對獨立性的影響。職業道德是注冊會計師從事審計工作時必須遵循的行為規范，職業道德和獨立性都是審計人員的內在要求。注冊會計師職業道德的缺失極大可能導致獨立性不強。由于考核制度不嚴格以及后續繼續教育水平不足，加之行業競爭激烈和拜金價值觀涌現，為了獲取短期利益，部分審計人員不顧公眾利益，減少審計程序，出具虛假財務報告，難以做到獨立、客觀、公正。

2.非審計業務對獨立性的影響。隨著我國資本市場的壯大，事務所向被審計單位提供非審計業務占事務所收入比重日益擴大。當注冊會計師對同一被審計單位同時提供審計業務和非審計業務時，這兩種不同的契約關系容易被雙方混淆。一方面，企業管理層將兩種服務無差別對待，通過雙方在日常業務中產生的經濟利益對注冊會計師執業進行干涉；另一方面，注冊會計師過多參與企業經營管理、咨詢決策，也會因自身利益、自我評價、信任及脅迫而損害審計獨立性。

3.事務所規模對獨立性的影響。當前，我國會計師事務所處于“粗放型”增長階段，大型事務所屈指可數，大部分事務所規模較小，且處于各自為戰狀態，整體呈現小、散、亂局面。由于市場規模有限，國內大部分上市公司與實力雄厚的國有企業、外資企業等財務審計都被較大規模事務所占有，中小事務所承攬的業務多來源于規模小的企業，為了承攬更多業務，其在簽訂審計業務合同時審計收費往往不惜低于審計成本，甚至為了爭取客戶采取無序的價格競爭，加大了注冊會計師屈服于客戶的壓力，一旦面臨某些重大問題時，難以保持客觀、公正立場。

二、治理對策

1.加強監督機制。各級注冊會計師協會作為在財政部門領導下開展行業管理和服務的法定組織，主要承擔對行業的服務、監督、管理等職能。為進一步加強監督力度，使監督機制更加規范化、科學化、法制化，財政部門應加強對各級注協的監督和指導，可考慮在其下新設相關機構或崗位，專門負責管理各類違規違法案件。

2.強化民事賠償制度。建議進一步完善相關法律法規，積極推行會計師事務所承擔民事責任，在客觀、依法的基礎上，根據注冊會計師的工作態度和過錯程度，使其在責任范圍內承擔民事責任，用損害賠償遏制投機行為，使注冊會計師在審計中保持清醒和獨立性，進而提高審計質量。但必須遵循民法上的公平原則，在強化民事賠償時綜合考慮利害關系，不能為賠償而賠償，要注重懲罰的度的問題，要本著“合理的保證責任”原則，不能因為賠償過度而使審計人員鋌而走險，影響審計質量。

3.限定審計委托主體。要確保注冊會計師的獨立性，必須在一定程度割裂注冊會計師和被審計單位管理層的關系，嚴格區分審計委托人和被審計人。股份公司治理結構較為健全，可以在公司董事會下設“審計委員會”專門負責公司有關財務報表的披露和內部控制的監督，通過對公司信息披露、會計信息質量、內部審計及外部獨立審計等方面執行控制和監督來割裂注冊會計師與經營管理層的委托關系。審計委員會通過負責選擇會計師事務所和注冊會計師，并支付相關審計費用，保障注冊會計師獨立性的實現。同時，為增強審計委員會的獨立性，建立審計委員會設置關鍵崗位人員的輪換機制，定期對會計師事務所和注冊會計師進行考核，決定是否聘用或解雇。非股份有限公司設立專門的審計委員會難度較大，可由相關政府部門參照股份公司審計委員會標準設立類似機構部門，負責委托會計師事務所和審計人員對企業進行審計，并由該部門做為“支付中介”，將向企業收取的審計費轉付給執行具體審計業務的會計師事務所。我國的非股份有限公司特別是國有企業，“所有者缺位”現象普遍存在，造成注冊會計師與經營管理層產生直接經濟聯系，喪失獨立性。而由政府設立相關機構，代所有者行使財產監督職能，按照一定標準向企業收取審計費，然后向承擔審計業務的會計師事務所支付費用，能夠妥善解決這一問題。

4.加強注冊會計師職業道德教育。建議各級注協加大注冊會計師的教育力度，在考試內容中增加職業道德相關內容和分值，以到達在進入環節把控職業道德建設。同時，要加強后續繼續教育，在注冊會計師業務素質和執業規范的基礎上，擴大注冊會計師職業道德教育的比重，注重對職業道德案例的學習，并精選部分案例編輯成冊，樹立典型，營造職業道德教育的氛圍，使注冊會計師深刻認識到職業道德規范的重要性。會計師事務所要健全內部管理機制，通過建立正確的管理理念，采取科學的績效考核體系，對違反職業道德的人員進行適當處罰，增強審計人員對職業道德的認識。

5.規范非審計業務。為客戶提供非審計業務對獨立性的實現有一定影響，但在經濟全球化的背景下和我國審計行業發展現狀來看，拓展非審計業務是事務所實現自身可持續發展的趨勢。將非審計業務一刀切，不利于我國注冊會計師行業的良好發展。各級注協要加強對非審計業務的監管，對違反獨立性的會計師事務所和注冊會計師進行處罰，保證注冊會計師獨立性。同時，對非審計業務進行鑒別，對內部控制制度、財務信息系統、人力資源服務等影響獨立性的非審計業務進行限制。與國際“四大”會計師事務所相比，我國事務所的非審計業務范圍還比較窄，隨著非審計業務的不斷發展，借鑒國際經驗也是規范非審計業務的有效途徑。

6.發展壯大會計師事務所規模。會計師事務所的規模化經營會增加業務收入，整合優秀人才，提高業務能力，降低經營風險和運營成本，是增強審計獨立性的必由之路。2008年以來，我國注冊會計師行業合并重組由雨后春筍般連接不斷。但事務所合并不能盲目而行，要充分結合事務所實際，深入了解自身經營狀況，有清晰的發展目標和規劃，穩步推進，切記盲目擴大規模。各級注協及政府有關部門要在事務所重組合并過程中給予必要的扶持和指導，讓合并更為科學。事務所也應積極拓展業務，實施“走出去”戰略，廣泛參與競爭，實現收入更加多元化，人才更為專業化，全方位擴大會計師事務所規模。

7.合理確定收費標準。審計市場不同于一般的商品市場，注冊會計師作為社會監督體系的主要組成部分，具有其特殊性。尤其是在當前審計市場體系還未完全構建、法律法規還不健全的情況下，完全自由放任事務所之間競爭是不合理的，政府等有關部門要通過有形的手進行調控，引導事務所根據本所實際制定合理收費標準，確定最低收費標準，嚴禁事務所為短期利益搞價格競爭，降低注冊會計師對服務客戶的經濟依賴性。同時，為控制供方規模，保證供方服務質量，應提高行業進入門檻，科學制定注冊會計師考試通過率，嚴格控制新會計師事務所的設立、審批，把行業控制在一個合理規模。