“雙碳”目標下加快環境會計發展的思考

曹國俊

國際清算銀行（BIS）2020年發布研究報告《綠天鵝：氣候變化與中央銀行及金融穩定》，提出氣候風險引起的“綠天鵝”可能導致新型的系統性金融風險爆發，應將自然資本納入企業會計和政府會計體系。本文介紹了環境會計的內涵和特殊性，歸納了環境會計在國內外的發展狀況以及金融監管機構推進氣候相關財務信息披露的進展，結合金融業實際從會計準則、信息披露、管理會計、綠色金融等角度分析了環境會計發展存在的問題，并圍繞我國“碳達峰、碳中和”目標，結合防范金融風險和維護金融穩定需要，提出相關意見建議。

一、環境會計發展概述

（一）環境會計的內涵及特殊性

環境會計（又稱 “生態會計”）作為反映和監督與環境有關的經濟活動的工具，始于20世紀70年代。傳統上，企業對環境資源的使用和對生態環境的損害并不計入成本費用。近年來，環境問題的負外部性受到重視，環境會計加快發展。從定義上看，環境會計是對資源消耗、生態污染和環境防治的成本以及對生態環境的二次保護和開發利用所得經濟效益進行確認、計量、列報與披露的過程。從內容上看，環境會計包括企業對外披露其環境信息，對內進行環境成本管理和環境績效評價。

環境會計在時間、空間、對象、范圍、計量方式等方面突破了傳統財務會計的范疇。一是會計主體從企業的財務活動擴展到資源性、環境性活動。二是持續經營的判斷不局限于財務上的資不抵債，還包括環境資產不足以償還環境負債的環境負資產。三是會計分期不囿于財務上的會計年度，而是用更長遠的時期來計量環境活動的成本與收益。四是計量屬性方面，采用貨幣計量與非貨幣計量相結合的方式。總之，環境會計比傳統財務會計更復雜，會計計量是阻礙環境會計發展的一大難點。

（二）環境會計的國際進展

為在財務目標和環境及社會影響方面達到更好平衡，國際上多家機構積極推動企業碳排放信息的標準化和環境信息披露的規范化。全球報告倡議組織（GRI）2000年發布了第一份可持續發展報告指南；2002年、2006年和2013年先后發布第二、三、四版指南，逐漸成為企業披露經濟、環境與社會等綜合信息的主要載體。環境信息方面，該指南要求披露19個非貨幣定量指標，9個定性指標和2個貨幣定量指標。國際標準化組織（ISO）于2004年啟動社會責任標準制定工作，2010年正式發布了社會責任指南標準（ISO2600），從環境等七大方面明確了社會責任的內涵，供各類組織結合實際自愿選用。2013年國際綜合報告委員會（IIRC）發布《國際綜合報告框架》, 提出自然資本（也稱環境資本或生態資本）概念，將企業財務、環境、社會信息整合在一起，但非財務信息計量難度大、編制成本高、審計鑒證和信息披露監管難等問題，限制了綜合報告在全球大范圍推廣應用。2012年在美國成立的可持續會計準則委員會（SASB）自2018年起陸續發布77個特定行業（含金融業）的可持續會計準則?？偛课挥趥惗氐奶寂欧判畔⑴俄椖浚–DP）從機構投資者角度出發，要求上市企業披露其碳排放信息及相關管理措施。

目前，國際上主要采用可持續發展報告或社會責任報告等形式披露環境信息，在大部分國家仍屬于自愿披露信息。但有少數國家為推動企業減排，將碳會計相關信息設為強制性要求。例如英國是第一個強制要求上市公司在年度報告中披露碳會計信息的國家，2013年9月開始要求倫敦交易所上市公司披露溫室氣體排放數據?？傮w而言，受環境會計核算規則制定相對滯后的影響，環境信息披露的“會計”成分不足，環境信息與會計信息未形成有效的銜接，一定程度上影響了環境信息的參考價值。

（三）金融行業推進氣候相關財務信息披露的實踐

隨著全球氣候變化相關的潛在金融風險加大，金融理事會（FSB）2015年成立了氣候相關財務信息披露工作組（TCFD）并于2017年發布《氣候相關財務信息披露工作組建議報告》，建議金融機構從治理、戰略、風險管理、指標和目標四方面披露氣候因素的財務影響，為金融市場風險定價和資金配置提供參考，推動形成低碳和具有較強氣候適應性的經濟金融體系。但目前TCFD框架仍有待進一步完善，如建立規范統一的綠色金融指標體系。

為解決目前國際上可持續發展報告多個披露規范并存、信息披露可比性不足等問題，國際財務報告準則（IFRS）基金會（簡稱基金會）于2020年9月發布《關于可持續發展報告的咨詢文件》，擬組建可持續發展準則理事會（ISSB），制定國際可持續發展報告準則，與現行國際會計準則理事會并行，治理機制參照國際會計準則理事會（IASB），初期工作重點聚焦于與氣候相關的報告。組建ISSB得到了金融穩定理事會（FSB）和國際證監會組織（IOSCO）的支持?；饡M在今年11月聯合國氣候變化會議上正式宣布設立可持續發展報告準則理事會。

（四）我國金融行業環境會計的發展

國內的環境會計發展初期主要以部分上市公司對外披露社會責任報告為主要形式。金融是現代經濟的核心，金融業特別是銀行機構是我國社會融資的主要渠道，金融企業環境會計發展在推動全社會向綠色低碳轉型過程中發揮重要作用。我國浦發銀行自2006年起發布社會責任報告，目前我國大型銀行、全國性股份制銀行基本形成了發布年度環境信息的機制。從2020年年報披露情況看，大多數金融機構以“社會責任報告”的形式披露環境信息，部分金融機構的披露載體為“社會責任暨環境、社會及治理報告”或“環境、社會及治理（ESG）報告”，少數金融機構的披露載體為“可持續發展報告”。個別金融機構實行“雙報告”披露方式，除“社會責任報告”外，工商銀行等近年還發布“綠色金融專題報告”，民生銀行等還發布“環境、社會及治理（ESG）報告”。2021年10月招商銀行單獨發布環境信息報告，披露其信貸投放的碳減排效應，以及氣候風險及投融資活動的碳足跡。

披露標準應用方面，對2020年、2019年度國內84家主要金融機構環境信息披露情況的分析表明，有52家金融機構（占比65.82%）使用了上海證券交易所發布《上市公司環境信息披露指引》，45家金融機構（占比56.96%）使用了全球報告倡議組織（GRI）發布的《可持續發展報告指南》（GRI Standards），40家金融機構（占比50.63%）使用了香港聯合交易所發布的《環境、社會及管治報告指引》。有40%以上的金融機構使用中國銀保監會、中國銀行業協會發布編制指引。國際標準化組織（ISO）、中國社會科學院和國家質量監督檢驗檢疫總局、國家標準化管理委員會發布的編制指南也有少數金融機構使用。與2019年相比，2020年使用全球報告倡議組織（GRI）《可持續發展報告標準》的金融機構凈增加8家。2021年7月，人民銀行發布《金融機構環境信息披露指南》，明確了披露原則、披露形式、披露頻次和披露內容，要求金融機構披露投融資、經營活動的環境影響。

環境會計核算方面，為配合碳排放權交易的發展，2016年9月財政部會計準則委員會發布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》，2019年12月才發布正式文件，并于2020年1月起實施。隨著我國2020年9月宣布“碳達峰、碳中和”目標（以下簡稱“雙碳”目標），2021年2月正式實施《碳排放權交易管理辦法（試行）》，以及2021年7月啟動全國統一的碳排放權交易，并將發電行業作為納入全國碳市場的首個行業，我國碳會計核算有望迎來新一輪大發展。

二、當前環境會計發展存在的問題

（一）環境會計準則體系建設滯后

1.環境會計準則制定方式未統一。環境會計的發展首先要解決的是會計確認與計量問題。美國財務會計準則委員會（FASB）和國際財務報告準則理事會（IASB）將大多數環境責任排除在會計確認和計量范圍外，只在個別具體準則中加入與環境損害有關的負債確認要求。國際綜合報告委員會、全球報告倡議組織、可持續會計準則委員會等機構在制定可持續發展報告標準上更加積極，但其報告體系難以與現行企業會計準則銜接。應由現行會計準則制定機構在企業會計準則上融入環境會計規定，還是由其他機構單獨制定環境會計標準，在國際上仍存在爭議。此外，發達國家與發展中國家在經濟發展水平、產業鏈分工和環保要求上差別明顯，對環境會計的需求和取向差異較大。

2.碳會計規定在全球未達成共識。碳排放會計是環境會計的基礎和核心，國際會計準則理事會（IAS）曾發布《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC3）。但2015年實施首年即被撤銷，原因是碳會計規則與交易機制和減排目標脫節，導致相關資產和負債后續計量產生會計錯配問題。由于對碳排放權資產的經濟實質缺乏統一認識，各國對免費和交易取得碳排放權資產的確認存在分歧，實務中存在將碳排放權確認為存貨、無形資產、金融工具、環境資產等諸多做法，碳會計信息的可比性不足。從國內看，碳排放權的會計處理偏簡單化，按購入碳排放權支付的價款計入“碳排放權資產”，不確認政府免費授予的碳排放權，不考慮碳排放權的市價變動，無法真實反映碳排放權的市值。

3.生態資源的修復成本未在會計上全面反映。目前財務會計通常在環境事項影響到產品價格和成本時才進行會計處理，包括重大石油泄漏事件導致的環境災難，因環境惡化導致的資產減值，因廢棄物處置、報廢和環境恢復需要而提取的準備金等。例如，核電站核設施、石油開采設施的棄置和環境恢復義務，需在會計上確認棄置費用。我國《或有事項》《石油天然氣開采》等會計準則將預計未來發生的棄置費用計入特定固定資產的成本，同時確認為預計負債。但該規定主要適用于是石油天然氣行業，其他行業對環境的損害基本未在會計上反映。此外，目前化石能源的排放成本未充分體現在能源價格上。對自然資本納入會計核算范疇是環境效應內部化的必然之策，但生態系統的復雜性決定了會計上難以對生態系統服務進行定價。

4.自然資源未正式納入政府會計核算體系?！毒G天鵝》一文認為，“會計標準反映了一個社會對于價值的取向?？諝?、土地、生物多樣性等自然生態系統是人類的寶貴財富，但并未納入政府會計體系”。人造資本增加（如公共基礎設施等）意味著自然資本的減少，其中利弊需從整個社會福祉的角度進行分析，但目前會計貨幣計量難以解決自然資本的核算難題。世界銀行正牽頭推進自然健康和生態系統服務的會計核算問題。我國2015年發布的《政府會計準則——基本準則》將自然資源資產納入政府資產范疇，但至今未發布具體的會計核算規范。如何確認、計量和報告自然資源，是我國政府會計改革面對的一大技術挑戰。

（二）環境會計信息披露質量亟待提升

1.環境信息披露標準不統一影響信息可比性?，F行國際環境信息披露標準主要由總部位于美歐發達國家的非政府組織制定，目的是為企業自愿披露非財務信息提供指引。標準實施缺乏強制約束，披露的顆粒度也難以滿足利益相關者需求，例如GRI標準只有環境罰款、環?？傊С鰞蓚€定量指標。發展中國家（包括中國）較少參與標準制定，限制了標準代表性。從我國上述84家金融機構看，涉及的披露標準多達24種，平均每份報告采用4個標準，接近60%的報告使用4個以上的編制標準，個別報告使用或參考的編制標準達到9個。各標準的指標體系既有重疊又有區別，披露標準不統一削弱了環境信息可比性。有的銀行發布的社會責任報告中，與環境有關的篇幅只占10%左右。

2.環境信息披露選擇性較大影響信息有用性。由于可選擇適用的國際標準較多，國際上環境信息存在不同程度的選擇性披露現象，披露覆蓋面最廣的是金融機構自身的綠色辦公行為，其次是綠色金融行為。匯豐銀行等國際金融機構已對外披露全行及平均每位員工的碳排放量、廢棄品總量、可再生能源占耗電量比重等指標。我國上述84家金融機構中，大多數披露了綠色債券的發行情況，但較少披露所募集資金的具體投向；披露了綠色信貸的投放情況，但較少披露貸款項目的碳排放量和環境風險，未披露棕色、高碳資產風險敞口；披露了綠色發展的整體戰略，但較少披露支持綠色發展的內部激勵措施和業績評價機制，披露的少量環境績效指標也存在計算口徑不統一等問題，且碳排放和碳足跡的核算和披露較為薄弱。上述可能造成氣候相關風險未及時計提會計上的風險撥備，影響會計計量的準確性。

3.第三方鑒證比例較低影響信息可靠性。目前國際上環境信息鑒證標準普遍參照《國際鑒證業務準則第3000號：歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》，有的還參照國際鑒證業務準則第3410號（溫室氣體聲明的鑒證）。為管控審計風險，審計師對環境信息實施有限鑒證，低于財務報告的合理鑒證，且出具的有限鑒證報告普遍不對外部利益相關者（包括政府及監管部門）承擔責任。上述我國84家金融機構環境信息的第三方鑒證呈現三個特點：一是鑒證范圍小，僅三分之一的環境信息報告經過第三方中介機構鑒證，其余三分之二的環境信息報告未經外部鑒證；二是鑒證機構不統一，大多數鑒證報告由實施年報審計的會計師事務所執行，少數由外部環境監測機構實施；三是鑒證程度低，由于缺乏公認的環境信息鑒證準則，鑒證方目前僅對關鍵數據實施形式上的審核，保證程度遠低于年報審計。第三方鑒證比較較低且保證程度較弱，影響了環境信息披露報告的可靠性。

（三）環境管理會計應用的激勵約束機制缺位

1.環境管理會計應用范圍有限。環境會計包括環境財務會計和環境管理會計，環境管理會計要求企業將綠色環保納入內部戰略規劃、成本管理和績效評價體系。國外已有企業將環境因素納入產品和服務的成本效益評估。我國也有企業將環境因素納入企業價值鏈，如中國石化在內部轉移定價中引入內部排污費制度，將循環經濟要求納入內部管理制度；華為公司建立可持續發展管理體系，將可持續發展納入公司戰略和內控體系。由于缺乏充分的激勵約束，眾多企業未將環保理念融入管理會計體系。2021年1月我國發布修訂后的《商業銀行績效評價辦法》，將商業銀行考核指標從此前的盈利能力、經營增長、資產質量、償付能力四類指標，調整為服務國家發展目標和實體經濟、發展質量、風險防控、經營效益四類，每類權重均為25%。其中，“服務國家發展目標和實體經濟”、“發展質量”均與綠色發展密切相關，商業銀行環境管理會計發展面臨新的機遇和挑戰。

2.綠色管理會計規范缺失。英國特許管理會計師公會（CIMA）和美國管理會計師協會（IMA）對管理會計的功能定位仍是從財務角度服務企業管理決策與控制，為企業提升管理效益和價值創造服務，未將生態環境納入管理會計的決策考慮因素。我國近年發布的《管理會計基本指引》和具體指引也未涉及環境問題?？傊?，目前國內外管理會計主要從財務視角促進企業可持續發展和企業價值的提升，環境管理會計缺乏相應的規范指引。

（四）環境會計體系不健全阻礙我國綠色金融發展

1.綠色產業體系不健全產生的會計計量難題加大綠色融資難度和成本。排污權、用能權、水權等環境權益的市場機制未有效建立，除碳排放外的其他環境權益未形成較為統一、開放的交易市場。環境權益要素市場發展緩慢導致會計計量缺乏有效計價基礎，綠色項目的未來收益與風險未得到充分反映，綠色融資的折現率和未來現金流預測缺乏參照標準，信息不對稱和不完整增加了綠色項目融資難度和融資成本。環境會計是綠色金融的基礎支撐，綠色金融發展需加快健全環境會計標準體系。

2.金融機構綠色管理會計規范缺失導致綠色信貸內生動力不足。從綠色金融供給端看，由于綠色項目收益率不高、資金需求量大、回報期長、商業化擔保機構擔保意愿低，較高的風險溢價壓低了綠色信貸利差，與商業銀行“利潤導向”存在沖突，需通過管理會計工具對綠色信貸績效進行科學評估。但綠色項目普遍缺乏具有公允價值的抵押品，商業銀行內部轉移定價機制難以發揮作用，綠色績效評估面臨較大困難。總體而言，環境管理會計規范缺失導致金融機構內生動力不足，影響綠色金融發展。

3.金融機構綠色金融信息披露未有效揭示氣候變化相關金融風險。國外匯豐銀行等金融機構數年前已開始金融穩定理事會工作組制定的《氣候相關財務信息披露工作組建議報告》（簡稱“TCFD框架”）披露氣候相關財務信息，防范氣候相關的轉型風險和實體風險，但不同氣候背景下的戰略適應情況等方面的信息披露仍較小。所披露的主要是非公認會計準則財務數據，根據業績指標調整計算得出，但與公認會計準則財務報告可銜接。2019年國內已有少數金融機構試點按照TCFD框架對外發布獨立的綠色金融專題報告，披露綠色金融戰略目標、治理結構、政策制度、管理流程等信息。但報告主要報告綠色金融發展業績，較少披露氣候變化的潛在風險及財務影響，氣候相關風險未有效反映在市場定價和資源配置中。

三、相關建議

隨著我國綠色金融快速發展和“雙碳”目標提出，環境會計發展正處于重要窗口期和機遇期。我國應積極參與全球環境會計體系建設，提升話語權和影響力，統籌平衡經濟利益、環境權益和民生福祉的關系，處理好環境與經濟之間“時、效、度”的關系，逐步將環境會計納入我國生態治理現代化體系。

（一）加快健全環境會計準則體系

1.推動制定環境會計準則。環境問題的復雜性決定了環境會計準則制定需政府環保部門、會計準則制定機構和宏觀經濟金融管理部門等協調推動。為增強環境信息可比性和降低披露復雜性，由會計準則制定機構牽頭制定可持續報告準則，符合企業報告綜合化方向。環境信息與財務信息的融合可綜合反映長期價值與短期業績，在財務目標和環境及社會影響方面達到更好平衡，使利益相關者更加全面評價企業所面臨的各類風險和機遇。我國應積極參與國際環境會計準則制定，推動設立適合發展中國家實際的差異化規定或部分豁免條款，使發展中國家的發展權得到有效保護。極端氣候變化對經濟和民生的沖擊會傳導至金融體系，甚至危及金融穩定。我國應利用G20、FSB等全球經濟金融合作平臺，推動環境會計準則更有利于防范氣候相關金融風險。

2.將統一碳會計標準作為環境會計準則建設的突破口。為適應全球碳市場發展需要，建立全球普遍適用的碳會計標準愈趨迫切。全球碳會計標準應涵蓋碳排放分配、核銷、交易和清繳等業務的會計處理，統一規范碳排放權的估值方法。要結合環境會計的特征修訂當前財務報告概念框架（企業會計基本準則）中會計要素確認與計量的條件，為單獨確認和計量與環境有關的資產和負債、收入和支出提供基本原則。創新會計計量方法，以實物計量與貨幣計量相結合的方式反映能源耗費和環境損耗。但是，碳會計標準的實施應結合各國碳市場發展情況而定，避免全球一刀切，應對發展中國家設定合理緩沖期。

3.將自然資本納入政府會計體系。全球氣候變化帶來的經濟成本不斷提高，其中大部分成本需由政府承擔。IMF研究表明，一場典型的與氣候相關自然災害會導致受災國家當年GDP增速平均下降0.4個百分點。為減少氣候災害發生后對政府財政的沖擊，氣候相關風險需提前在政府會計中反映。在確認實物資產及相關收益的同時，反映生態系統可能受到的損害。例如，在確認基礎設施、礦藏等資產的同時，要反映生態修復的潛在成本。從國內看，建議研究出臺自然資本政府會計準則，逐步明確自然資本損耗的計量方法，將會計計量與數量計量有機結合，逐步將自然資本納入政府綜合財務報告。

（二）建立統一規范的環境會計信息披露標準

1.擴大碳會計信息的披露對象和披露內容。我國《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》只要求重點排放企業披露碳排放信息，而且以非財務信息為主。建議一方面參照英國等發達經濟體的做法，逐步擴大上市公司碳排放信息披露范圍和要求，并鼓勵非上市企業自愿披露碳排放信息。另一方面增加定量信息披露，披露內容應包括碳減排的成本與收益、碳排放配額的公允價值等財務信息，以及直接碳排放總量，間接碳排放總量，單位產品碳排放量等非財務信息。金融機構強制性環境信息披露制度是構建現代環境治理體系的基礎。除執行一般企業的披露要求外，金融機構還應披露其持有的棕色或高碳行業資產風險敞口，以及接受貸款和投資的企業碳排放和碳足跡等相關信息?？紤]我國地區發展不平衡問題，建議統籌碳信息透明度與披露成本與效益問題，分階段有步驟地實施氣候信息從逐漸從鼓勵性披露向強制披露轉變，實現“應披盡披”、“不披露就解釋”。

2.統一環境會計報告披露標準。完整的環境會計信息應包括：一是貨幣化環境會計信息，主要有環境資產、環境負債、或有環境負債、環境成本、環境收益等會計項目；二是非貨幣化定量環境會計信息，主要有污染物排放量、污染物減排量，廢物回收量，資源耗費減少量等：三是補充說明，如環境風險對企業可持續發展的影響等。建議相關部門等協調制定統一的綠色績效評價體系，健全環境會計信息披露懲戒機制，防范“洗綠”行為，因時因勢在部分行業和地區試點實施。完善環境會計的國家審計、社會審計、內部審計監督體系，研究出臺綠色審計準則，提高環境信息鑒證質量，全面提升環境信息的可靠性和可比性。

（三）推動將綠色管理會計納入管理會計體系

綠色管理會計最為核心的任務是確認環境活動的成本，包括直接成本（如廢棄物處置、資源使用、罰款等）以及預防性成本等間接成本，并將環境成本合理分攤到產品和服務中。要加快建立環境管理會計規范，將環境因素納入戰略成本管理、內部轉移定價、生命周期成本法、風險清單等管理會計工具。鼓勵企業將環境信息納入企業財務分析體系和關鍵績效指標（KPI）等定量指標，推動管理層將生態理念納入風險管理實踐，引導企業和政府兼顧經濟效益、社會效益、生態效益的平衡發展。我國應積極總結先進企業的綠色管理會計實踐，形成規范指引并加以推廣。

（四）健全綠色金融發展的配套會計體系

為加快綠色金融發展，需以“碳中和”為目標，加快建立健全包括會計規則在內的綠色金融基礎設施。一是健全環境權益定價機制，加快環境要素市場化改革，健全環境權益市場化交易平臺，充分發揮市場在氣候相關投融資中的作用，完善環境會計計量基礎。推動部門間、市場主體間環境信息互聯互通，運用科技手段降低信息不對稱問題，更好發揮碳交易的資源配置、風險管理和市場定價功能。二是完善綠色金融監管考核體系，進一步將金融機構環境信息披露納入宏觀審慎評估體系、金融機構綜合評估體系及其他金融監管體系，使監管約束轉化為金融機構健全綠色管理會計和綠色績效評價的內生動力，從根本上提升金融機構開展綠色金融的積極性。三是制定綠色融資項目的特定會計處理規定，如明確環境相關項目的折現率和總成本的確定標準，允許將綠色融資費用支出在項目生命周期內攤銷，避免綠色項目前期費用支出較大對企業利潤的負面沖擊。四是健全綠色金融信息披露機制，積極參與完善TCFD框架，推動制定統一的綠色金融財務指標體系，逐步擴大綠色金融專題報告披露的試點范圍。

總之，如實反映財務業績不是會計的終點，會計的價值定位應從企業利益最大化轉變為推動可持續發展。極端氣候事件會對人類生命財產和經濟金融產生嚴重影響，防范“綠天鵝”事件需要環境會計及時助力、及早發力。我國應積極參與全球環境會計規則制定，推動全球環境責任的合理分擔，在發展低碳經濟中維護我國經濟金融安全；同時科學把握環境會計體系的推進力度和節奏，統籌實現當前經濟發展與長期環境保護的有機統一。