我國臺(tái)灣地區(qū)財(cái)務(wù)造假案件中的審計(jì)師民事責(zé)任
——以遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假等案為例

邢會(huì)強(qiáng) 宋旭博 王靜

按照證券市場(chǎng)中的分工定位，審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)師擔(dān)負(fù)著審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，及時(shí)揭露上市公司財(cái)務(wù)造假情況的重大責(zé)任。但近年來，我國證券市場(chǎng)中頻頻發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)造假案件對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生了巨大的震動(dòng)，我國監(jiān)管機(jī)關(guān)對(duì)此始終保持“零容忍”的態(tài)度。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此類案件中往往會(huì)承擔(dān)較為沉重的民事責(zé)任，引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)審計(jì)責(zé)任的廣泛探討。我國臺(tái)灣地區(qū)的財(cái)務(wù)造假案件處于較高發(fā)態(tài)勢(shì)，因上市公司財(cái)務(wù)造假被起訴的審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所近年來屢見不鮮，以“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”為典型的一系列案件審理比較完整地展現(xiàn)了我國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)財(cái)務(wù)造假案件中的審計(jì)師民事責(zé)任相關(guān)立法及司法態(tài)度。我國臺(tái)灣地區(qū)注重審計(jì)活動(dòng)的公信價(jià)值、專業(yè)價(jià)值和程序價(jià)值，對(duì)財(cái)務(wù)造假案件中的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定較為審慎，以比例責(zé)任作為主要的責(zé)任承擔(dān)形式，同時(shí)注重專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、程序標(biāo)準(zhǔn)和事前標(biāo)準(zhǔn)在審計(jì)過錯(cuò)判斷中的重要作用。本文將以典型的“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”為基礎(chǔ)，對(duì)我國臺(tái)灣地區(qū)的相關(guān)案例進(jìn)行梳理，并對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)造假案件中的責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及歸責(zé)方式進(jìn)行分析，以作為我國在審計(jì)責(zé)任相關(guān)法規(guī)制度建設(shè)和司法裁判的借鑒。

一、我國臺(tái)灣地區(qū)上市公司重大財(cái)務(wù)造假案例

（一）遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案

遠(yuǎn)東航空股份有限公司（下稱遠(yuǎn)航公司）是在臺(tái)灣證券交易所公開發(fā)行股票的上市公司。2005年至2007年，由于公司業(yè)績(jī)欠佳，為避免股票凈值低于5元（新臺(tái)幣）而被列入全額交割股（變更交易方法股票），該公司董事長(zhǎng)、總經(jīng)理等公司管理層伙同財(cái)務(wù)部門、企劃部門主管陸續(xù)同柬埔寨吳哥航空公司、東信旅行社股份有限公司、Oriental Pilot International Corp.、Han-Au Air Service Co.,Ltd等簽訂虛假合同以虛增公司營收，并分別記載在遠(yuǎn)航公司2005年第2季至2007年第3季財(cái)報(bào)中，使得上述財(cái)報(bào)中存在虛增營收的情形。2007年底，為沖銷由上述虛增營收所導(dǎo)致的應(yīng)收賬款，遠(yuǎn)航公司連續(xù)虛增了共7280余萬元（新臺(tái)幣）的支出費(fèi)用。直至2008年，遠(yuǎn)航公司再難支撐運(yùn)營，公司支票出現(xiàn)難以兌付的情況。同年2月14日，公司董事會(huì)申請(qǐng)重整，并變更公司股票的交易方式，公司財(cái)務(wù)情況不佳、財(cái)務(wù)造假等情況遂即遭到揭露。

由于本案涉及到遠(yuǎn)航公司公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告造假，臺(tái)灣證券柜臺(tái)買賣中心（下稱柜買中心）、“金管會(huì)證券期貨局”、會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)等機(jī)關(guān)調(diào)閱審計(jì)師工作底稿后發(fā)現(xiàn)：負(fù)責(zé)對(duì)遠(yuǎn)航公司進(jìn)行審計(jì)的勤業(yè)眾信事務(wù)所合伙會(huì)計(jì)師邱明玉、盧啟昌對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)及租賃固定資產(chǎn)等事項(xiàng)的審計(jì)涉有疏失，主要包括：未針對(duì)遠(yuǎn)航公司應(yīng)收吳哥公司款項(xiàng)增加合理性及其收款情形追加審計(jì)程序；評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備金率、應(yīng)收旅行社款項(xiàng)收款方式不符合營業(yè)常規(guī)；未執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序、應(yīng)收旅行社款項(xiàng)收款條件與書面合約不符等。兩位審計(jì)師均因此受到最高額處罰。

在公司財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)的情況被揭露后，臺(tái)灣地區(qū)財(cái)團(tuán)法人證券投資人與期貨交易人保護(hù)中心（下稱投保中心）受理投資者求償?shù)怯?，并?009年6月向“臺(tái)北地方法院”起訴遠(yuǎn)航公司、遠(yuǎn)航公司董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。歷經(jīng)多年審理，2018年11月，“臺(tái)北地方法院”作出判決，判決投資人勝訴并應(yīng)獲賠償2.4億元（新臺(tái)幣）。遠(yuǎn)航公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等提起上訴，“臺(tái)灣高等法院”于2021年2月判決駁回上訴。

本案中，負(fù)責(zé)遠(yuǎn)航公司審計(jì)的兩名審計(jì)師在本案審理完成前受到了會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)的懲戒，并經(jīng)過行政訴訟后由“行政法院”判決確定審計(jì)師在審計(jì)事務(wù)中有違反《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》第12號(hào)第13條、第14條、第38號(hào)第29條、《會(huì)計(jì)師查核簽證財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》第20條第1項(xiàng)第3款第7目、第22條等。本案審理法院亦認(rèn)定審計(jì)師若盡審慎查核義務(wù)，深入追查遠(yuǎn)航公司與相關(guān)交易對(duì)象之間的交易原因、合理性、資金流向、函證回函等，即可以發(fā)現(xiàn)遠(yuǎn)航公司與相關(guān)交易對(duì)象的交易不符合常規(guī)，進(jìn)而可以發(fā)現(xiàn)遠(yuǎn)航公司的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象。因此，就此情節(jié)，受案法院認(rèn)定案涉審計(jì)師對(duì)遠(yuǎn)航公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，未盡善良管理人之注意義務(wù)，又未保持專業(yè)上警覺而采取適當(dāng)程序，對(duì)遠(yuǎn)航公司財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)具有過失，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。

在責(zé)任承擔(dān)及分配上，臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”（下稱“證交法”）第20-1條規(guī)定：“除發(fā)行人外，因其過失致第一項(xiàng)損害之發(fā)生者，應(yīng)依其責(zé)任比例，負(fù)賠償責(zé)任”，此條規(guī)定排除了臺(tái)灣地區(qū)“民法”第85條規(guī)定的共同侵權(quán)人的連帶責(zé)任，而將對(duì)證券虛假陳述負(fù)有過失的會(huì)計(jì)師所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為比例責(zé)任，是一種“特殊侵權(quán)責(zé)任”。因此，受案法院在斟酌審計(jì)師的角色定位和審計(jì)師過錯(cuò)程度的基礎(chǔ)上，認(rèn)定審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任比例為：兩名審計(jì)師應(yīng)就損害總額各負(fù)15%的賠償責(zé)任，該等責(zé)任為比例責(zé)任；由于兩名審計(jì)師系執(zhí)行合伙事務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其案涉兩名審計(jì)師承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)臺(tái)灣地區(qū)“民法”的規(guī)定，此種連帶責(zé)任為不真正連帶責(zé)任，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所與案涉兩名審計(jì)師就不實(shí)財(cái)報(bào)所造成的損失同負(fù)賠償責(zé)任，原告投資者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)師其中之一得到清償后，該部分債務(wù)即告消滅，不得就該部分再向其他債務(wù)人請(qǐng)求清償。但其中兩名審計(jì)師就上述比例承擔(dān)最終責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任后可向?qū)徲?jì)師追償。

（二）臺(tái)灣地區(qū)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任承擔(dān)之類案分析

除“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”外，臺(tái)灣地區(qū)就上市公司財(cái)務(wù)造假中審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的案例較為豐富，本文試加以比較分析。

1 . 與“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”中審計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)比例責(zé)任類似，安鈦克財(cái)務(wù)造假案中，“臺(tái)灣高等法院”終審判決兩個(gè)簽字審計(jì)師各負(fù)8%比例責(zé)任，勤業(yè)眾信聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該16%的投資者求償額承擔(dān)連帶責(zé)任，兩個(gè)審計(jì)師之間就8%的責(zé)任范圍為不真正連帶責(zé)任（與“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”中的不真正連帶責(zé)任形式相同）。該案中，安鈦克的前身名鐘科技公司及其關(guān)系人為美化財(cái)務(wù)報(bào)表，未實(shí)際出貨LCM產(chǎn)品即發(fā)生產(chǎn)品交易，致虛增2008年3月銷貨收入4313萬余元新臺(tái)幣，并將該事項(xiàng)編入公司2008年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)表。勤業(yè)事務(wù)所合伙會(huì)計(jì)師陳慧銘、林宜慧受托審計(jì)前述報(bào)表，未察覺名鐘公司尚未出貨即提前確認(rèn)為銷貨收入的異常狀況，即予出具無保留意見。受案法院認(rèn)為，兩位審計(jì)師未盡業(yè)務(wù)上的注意義務(wù)，具有過失，但虛增收入的行為由名鐘公司及其關(guān)系人作出，審計(jì)師屬于外部監(jiān)督單位，且執(zhí)行的是確認(rèn)程度較低的“核閱”程序，所以最后酌定為各負(fù)8%的比例責(zé)任。認(rèn)定上述責(zé)任的主要法律依據(jù)是臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”第20-1條，該條明確規(guī)定會(huì)計(jì)師因過失導(dǎo)致投資者損害發(fā)生的，應(yīng)依照責(zé)任比例承擔(dān)賠償責(zé)任。

2.與“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”“安鈦克財(cái)務(wù)造假案”不同的是，宏傳電子財(cái)務(wù)造假案中，“臺(tái)灣高等法院”終審判決兩位審計(jì)師與第一聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的連帶賠償數(shù)額高達(dá)約1.12億新臺(tái)幣，占投資者求償總額約88%。該案中，宏傳公司高層為制造公司財(cái)報(bào)獲利假象，于2005年以宏傳公司名義虛假銷售積體電路等貨物給國外的AMPEX公司，實(shí)際并未送貨，暫放香港數(shù)日后，以PCMEDIA公司名義銷售給志聰公司，之后又指示公司職員填制虛假的發(fā)票、傳票及相關(guān)賬目。在反復(fù)進(jìn)行上述虛假循環(huán)交易后，宏傳公司賬上營業(yè)額大幅虛增。此外，宏傳公司利用當(dāng)時(shí)營業(yè)稅法規(guī)定的出口貨物營業(yè)稅率為零的優(yōu)惠，以虛假的對(duì)外銷售額向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅，取得退稅款661余萬元新臺(tái)幣。宏傳公司還虛構(gòu)臺(tái)灣地區(qū)內(nèi)的貨物交易致使?fàn)I業(yè)額大幅虛增。兩位審計(jì)師負(fù)責(zé)宏傳公司2005年第一季度、上半年度、第三季度財(cái)報(bào)及2006年4月發(fā)行的CB2公開說明書，未查出前述異常交易，即出具無保留意見。而“臺(tái)灣高等法院”之所以判決審計(jì)師承擔(dān)如此高比例的賠償責(zé)任，主要原因在于審計(jì)師未盡到《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，違背了專業(yè)上的注意義務(wù)，具有過失。包括以公司自結(jié)財(cái)報(bào)代替審計(jì)師應(yīng)予以審計(jì)的財(cái)報(bào)，未依《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》第38號(hào)第23條、第31條的規(guī)定，以函證方式確保正確性，未在底稿上簽名以證明已為復(fù)核工作等。

足見，臺(tái)灣地區(qū)的上市公司財(cái)務(wù)造假案中，法官酌定審計(jì)師的比例責(zé)任視其過錯(cuò)程度有所區(qū)分。審計(jì)師未盡專業(yè)上的注意義務(wù)時(shí)，承擔(dān)較高的比例責(zé)任；未盡一般的注意義務(wù)時(shí)，承擔(dān)較低的比例責(zé)任。至于如何區(qū)別一般注意義務(wù)與專業(yè)上的注意義務(wù)，判斷依據(jù)主要為是否違反《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》及違反的嚴(yán)重程度。此外，審計(jì)師為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需與審計(jì)師承擔(dān)不真正連帶責(zé)任。如“安鈦克財(cái)務(wù)造假案”中，臺(tái)灣地區(qū)投保中心可就16%的賠償額向兩位審計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所中全部或任一責(zé)任主體進(jìn)行主張。

二、我國臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的原理

（一）臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”審計(jì)責(zé)任規(guī)定之分析

1988年臺(tái)灣地區(qū)修訂的“證券交易法”第20條第2項(xiàng)至第3項(xiàng)規(guī)定：“發(fā)行人申報(bào)或公告之財(cái)務(wù)報(bào)告及其他有關(guān)業(yè)務(wù)文件，其內(nèi)容不得有虛偽或隱匿之情事”、“違反前2項(xiàng)規(guī)定者，對(duì)于該有價(jià)證券之善意取得人或出賣人因而所受之損害，應(yīng)負(fù)賠償之責(zé)”。2006年修訂的“證券交易法”新增第20條之1為違反第20條第2項(xiàng)之法律效果，同時(shí)修正同法第20條第3項(xiàng)規(guī)定為：“違反第1項(xiàng)規(guī)定者，對(duì)于該有價(jià)證券之善意取得人或出賣人因而所受之損害，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任”。

遠(yuǎn)航案發(fā)生于2005年至2007年間，原則上應(yīng)部分適用“舊法”，但“舊法”規(guī)范募集、發(fā)行、私募或買賣有價(jià)證券之誠實(shí)義務(wù)及損害賠償責(zé)任主體范圍、舉證責(zé)任分配、責(zé)任范圍等規(guī)定不盡明確，應(yīng)參酌2006年修訂“新法”的第20條之1的有關(guān)責(zé)任主體、責(zé)任形式等規(guī)定。該條第1項(xiàng)至第3項(xiàng)、第5項(xiàng)規(guī)定：“前條第2項(xiàng)之財(cái)務(wù)報(bào)告……其主要內(nèi)容有虛偽或隱匿之情事，下列各款之人，對(duì)于……善意取得人、出賣人或持有人因而所受之損害，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任……”、“前項(xiàng)各款之人，除發(fā)行人外，如能證明已盡相當(dāng)注意，且有正當(dāng)理由可合理確信其內(nèi)容無虛偽或隱匿之情事者，免負(fù)賠償責(zé)任”、“會(huì)計(jì)師辦理第1項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)文件之簽注，有不正當(dāng)行為或違反或廢弛其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之義務(wù)，致第1項(xiàng)之損害發(fā)生者，負(fù)賠償責(zé)任”、“第1項(xiàng)各款及第3項(xiàng)之人，除發(fā)行人外，因其過失致第1項(xiàng)損害之發(fā)生者，應(yīng)依其責(zé)任比例，負(fù)賠償責(zé)任”。

根據(jù)對(duì)該“法律”規(guī)范體系的分析可得，審計(jì)師應(yīng)涵攝在第20條第3項(xiàng)所規(guī)定之責(zé)任主體范圍之列。而在責(zé)任形式上，新增第20條之1明確將審計(jì)責(zé)任規(guī)定為過錯(cuò)推定責(zé)任，由審計(jì)師負(fù)有證明自己勤勉盡責(zé)的責(zé)任。同時(shí)，審計(jì)師若以過失心態(tài)致使財(cái)報(bào)不實(shí)，則應(yīng)根據(jù)其責(zé)任比例承擔(dān)比例責(zé)任，即須考察導(dǎo)致或可歸屬于被害人損失之審計(jì)師的行為特性，及審計(jì)師與被害人損害間因果關(guān)系之性質(zhì)與程度，進(jìn)而依其責(zé)任比例之不同以定其賠償責(zé)任。此條旨在避免令其對(duì)廣大眾多之投資人負(fù)擔(dān)全部賠償責(zé)任，致使顯失公平。

根據(jù)特殊法優(yōu)于一般法的規(guī)則，應(yīng)先就臺(tái)灣地區(qū)“證交法”（第20條第3項(xiàng)、第20條之1）和“會(huì)計(jì)師法”（2007年修正前第18條）等特別侵權(quán)責(zé)任適用；再就一般侵權(quán)責(zé)任（“民法”第184條第1項(xiàng)后段、第2項(xiàng)）為補(bǔ)充判斷。上述條文排除了“民法”中共同侵權(quán)須承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，系對(duì)于不同責(zé)任主體之間利益平衡與責(zé)任位階權(quán)衡的結(jié)果，可資借鑒。

（二）審計(jì)角色視角下的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定

遠(yuǎn)航案中，被告抗辯認(rèn)為，審計(jì)工作旨在確認(rèn)發(fā)行人披露財(cái)報(bào)的重大事項(xiàng)是否公允地表達(dá)了其財(cái)務(wù)狀況，并對(duì)財(cái)報(bào)有無重大不實(shí)表達(dá)提供合理確信，審計(jì)方法是就發(fā)行人財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、比較與查詢，故審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告與發(fā)行人編制的財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)不同。因此，審計(jì)報(bào)告有其先天局限，僅能提供有限的確信，無法排除舞弊或錯(cuò)誤，進(jìn)而主張其已盡勤勉盡責(zé)義務(wù)。

對(duì)于此抗辯，本案判決基本認(rèn)可，且對(duì)審計(jì)角色下的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的論證著墨甚多，本文試加以總結(jié)分析。

受案法院認(rèn)為審計(jì)的角色主要是：所謂審計(jì)，系對(duì)于被審計(jì)公司管理層聲明之經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事件，選擇適當(dāng)審計(jì)程序，客觀取得充足、適切之相關(guān)事證并予評(píng)價(jià)（包括是否真實(shí)存在或發(fā)生、權(quán)利義務(wù)關(guān)系、評(píng)價(jià)、完整性、表達(dá)方式等），比較上述聲明與公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否相符，并出具評(píng)估報(bào)告于相關(guān)使用者。審計(jì)師就財(cái)報(bào)信息予以審查并提出審計(jì)意見，得提升財(cái)報(bào)信息之可靠性、公信力。

基于此，審計(jì)師在執(zhí)行前述審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)以《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》《會(huì)計(jì)師查核簽注財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》等為其準(zhǔn)則，并應(yīng)了解被審計(jì)公司的內(nèi)控情況，對(duì)可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)的情況，應(yīng)盡專業(yè)上的注意義務(wù)。此外，審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)事務(wù)還應(yīng)了解被審計(jì)公司的營運(yùn)特性和行業(yè)情況，應(yīng)查詢被審計(jì)公司所采用的會(huì)計(jì)原則與實(shí)務(wù)、交易記錄、分類與匯總、財(cái)務(wù)報(bào)表編制、分析財(cái)務(wù)報(bào)表各重要項(xiàng)目間的關(guān)系等。若審計(jì)師基于專業(yè)判斷認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大不實(shí)時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步采取更多必要的審計(jì)程序，方能出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

從責(zé)任認(rèn)定視角來看，審計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)師行業(yè)公認(rèn)通用的審計(jì)規(guī)則應(yīng)當(dāng)直接作用于對(duì)審計(jì)活動(dòng)正當(dāng)性和合理性的判斷中。審計(jì)師所承擔(dān)的責(zé)任并非是“絕對(duì)保證責(zé)任”，而要追求過程上的真實(shí)，即審計(jì)師只要勤勉盡責(zé)，按規(guī)履職，就已經(jīng)達(dá)到了真實(shí)性的要求，對(duì)于結(jié)果僅負(fù)“相對(duì)保證責(zé)任”。（彭真明，2010）而判斷過程是否真實(shí)，就必須從審計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中的視角出發(fā)，對(duì)其行為是否符合審計(jì)規(guī)則的要求進(jìn)行審查和判斷。本案中，監(jiān)管機(jī)關(guān)調(diào)閱了審計(jì)師的工作底稿，對(duì)審計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)合理性進(jìn)行調(diào)查和判斷，認(rèn)定案涉審計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中具有過失，并出具了懲戒決議書。該決議書在責(zé)任認(rèn)定中除了適用臺(tái)灣地區(qū)“會(huì)計(jì)師法”外，還對(duì)審計(jì)行為是否違反《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》進(jìn)行了判斷，并進(jìn)而認(rèn)定了審計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中具有過失。受案法院在認(rèn)定審計(jì)師責(zé)任時(shí)將此決議書作為優(yōu)勢(shì)證據(jù)予以采納，實(shí)際承認(rèn)了審計(jì)準(zhǔn)則在認(rèn)定審計(jì)責(zé)任中的合法地位。

因此，審計(jì)角色視角下的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定需要承認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則、公報(bào)等行業(yè)公認(rèn)通用的審計(jì)規(guī)則，有助于還原審計(jì)過程真實(shí)，妥善認(rèn)定審計(jì)過錯(cuò)和審計(jì)責(zé)任。

三、我國臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)師民事責(zé)任認(rèn)定的啟示

（一）應(yīng)注重比例責(zé)任在審計(jì)責(zé)任認(rèn)定中的適用

我國臺(tái)灣地區(qū)的相關(guān)案件中，無論是“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”抑或是“安鈦克財(cái)務(wù)造假案”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)師承擔(dān)的均是比例責(zé)任。而如“宏傳電子財(cái)務(wù)造假案”此類審計(jì)師承擔(dān)較重責(zé)任的案件適用的依然是比例責(zé)任。可見，我國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)于財(cái)務(wù)造假案件中的審計(jì)責(zé)任主要傾向于比例責(zé)任，而非連帶責(zé)任。此種責(zé)任認(rèn)定方式基本遵循了我國臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”和“會(huì)計(jì)師法”的規(guī)則，較好體現(xiàn)了“法律規(guī)定”與“司法裁判”的統(tǒng)一性。

而我國大陸《證券法》（2019年修訂）僅對(duì)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的賠償責(zé)任的承擔(dān)方式作出了明確規(guī)定（第八十五條），若會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能證明自身不存在過錯(cuò)，就要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。而我國大陸《民法典》在確認(rèn)連帶責(zé)任人的責(zé)任大小時(shí)，也僅僅規(guī)定了根據(jù)責(zé)任大小確定責(zé)任份額，具體如何確定“責(zé)任大小”都沒有進(jìn)行闡述，縱觀目前我國立法情況，關(guān)于如何確定虛假陳述案件中的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)連帶責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，并沒有具體的規(guī)定。而在財(cái)務(wù)造假類案件的司法裁判中，也有法院采用了“比例連帶責(zé)任”或“連帶責(zé)任”等形式（前者如“中安科案”、“五洋債案”一審；后者如“大智慧案”、“華澤鈷鎳案”等）。從立法與司法統(tǒng)一性的角度來看，應(yīng)進(jìn)一步明確審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)形式并統(tǒng)一司法裁判標(biāo)準(zhǔn)。

（二）應(yīng)注重審計(jì)準(zhǔn)則等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在責(zé)任認(rèn)定中的作用

在“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”中，對(duì)于審計(jì)師是否勤勉盡責(zé)的判斷在較大程度上參考了《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》及《會(huì)計(jì)師查核簽證財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》，并以審計(jì)師在審計(jì)事務(wù)中有違反《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》《會(huì)計(jì)師查核簽證財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》等作為司法裁判認(rèn)定責(zé)任的依據(jù)。相比于以事后標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)準(zhǔn)則等標(biāo)準(zhǔn)作為具有較強(qiáng)實(shí)務(wù)價(jià)值的、審計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中必須遵循的行為規(guī)范具有過程性、程序性等特征，是一種事前標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在責(zé)任認(rèn)定上更具有科學(xué)性和合理性。

審計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)具有較強(qiáng)的專業(yè)性，負(fù)有調(diào)查公司財(cái)務(wù)真實(shí)性的職責(zé)，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況具有特殊的注意義務(wù)。這種特殊的注意義務(wù)外化于行為中，就體現(xiàn)為，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，恪守審計(jì)原則，遵循審計(jì)規(guī)則，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見。由此可見，這種特殊注意義務(wù)應(yīng)當(dāng)包括：第一，對(duì)于職業(yè)道德的遵守；第二，對(duì)于審計(jì)規(guī)則的遵循；第三，執(zhí)業(yè)的審慎性，即勤勉盡責(zé)。面對(duì)專業(yè)的審計(jì)活動(dòng)，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重專業(yè)，注重審計(jì)準(zhǔn)則等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在責(zé)任認(rèn)定中的作用。

（三）審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定應(yīng)堅(jiān)持“審慎、妥善”的標(biāo)準(zhǔn)

在對(duì)我國臺(tái)灣地區(qū)的財(cái)務(wù)造假案件進(jìn)行檢索的過程中，我們發(fā)現(xiàn)，即便是由我國臺(tái)灣地區(qū)投保中心針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等被告提起的團(tuán)體訴訟案件，也有不少被我國臺(tái)灣地區(qū)“法院”駁回或以敗訴告終，真正判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件僅僅占全部受案案件中的少數(shù)。除去會(huì)計(jì)師事務(wù)所及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象并拒絕出具意見或出具保留意見的情況，有的案件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未能發(fā)現(xiàn)案涉上市公司發(fā)生的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象并出具了無保留意見，卻在訴訟中得以免責(zé)。由此可見，我國臺(tái)灣地區(qū)對(duì)審計(jì)責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)并非簡(jiǎn)單的“事后標(biāo)準(zhǔn)”，同時(shí)也堅(jiān)持了對(duì)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的審慎標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師需要承擔(dān)賠償責(zé)任的情況，我國臺(tái)灣地區(qū)的“司法裁判”基本能做到妥善定責(zé)。所謂妥善定責(zé)，即為審計(jì)責(zé)任與審計(jì)過錯(cuò)相匹配的原則，并權(quán)衡考慮實(shí)際損失與賠償數(shù)額。如果審計(jì)過錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)造假結(jié)果發(fā)生的原因力較小，則不應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師苛以較重責(zé)任。本文所涉“遠(yuǎn)東航空財(cái)務(wù)造假案”“安鈦克財(cái)務(wù)造假案”等對(duì)審計(jì)師判決承擔(dān)8%-16%不等的比例責(zé)任，其他類案也基本與此標(biāo)準(zhǔn)保持一致且認(rèn)定相對(duì)精細(xì)。

四、結(jié)語

從對(duì)我國臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)師民事責(zé)任的考察結(jié)果來看，我國臺(tái)灣地區(qū)雖然財(cái)務(wù)造假案件相對(duì)較多，但是對(duì)審計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定還是抱持著相對(duì)審慎的態(tài)度，不以結(jié)果定責(zé)、不以事后標(biāo)準(zhǔn)定責(zé)，堅(jiān)持科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)、事前標(biāo)準(zhǔn)，注重審計(jì)準(zhǔn)則等實(shí)務(wù)規(guī)則在司法裁判中的運(yùn)用是我國臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的重點(diǎn)和亮點(diǎn)。在責(zé)任承擔(dān)方面，以比例責(zé)任作為非故意情況下的審計(jì)責(zé)任形式，避免輕易適用連帶責(zé)任等較重責(zé)任形式成為了我國臺(tái)灣地區(qū)相關(guān)規(guī)范和司法裁判的共識(shí)，值得我國在后續(xù)審計(jì)責(zé)任相關(guān)法規(guī)完善及司法裁判中進(jìn)行借鑒?？偠灾?，面對(duì)資本市場(chǎng)發(fā)展水平進(jìn)一步提高的良好局勢(shì)，我國應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步厘清審計(jì)功能及其角色定位于我國市場(chǎng)中的作用，完善財(cái)務(wù)造假案件中審計(jì)責(zé)任的相關(guān)法規(guī)，并進(jìn)一步提高法律規(guī)范與司法裁判的統(tǒng)一性，尊重專業(yè)，妥善定責(zé)，為進(jìn)一步凈化市場(chǎng)環(huán)境，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展奠定制度基礎(chǔ)。