淺談綜合與分類稅制下的個人所得稅籌劃

林東武

（深圳市安聯稅務師事務所，廣東 深圳 518000）

0 引言

2018 年8 月31 日十三屆全國人大常委會審議通過《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法》于2019 年1 月1 日起正式施行，意味著我國個人所得稅由單一的分類所得稅制向綜合與分類相結合的所得稅制過渡。這是自1980 年9 月個人所得稅法出臺以來第七次大修訂，修訂內容不再局限于對免征額、累進稅率、級距等的調整。個人所得稅改革降低了大部分納稅義務人的稅收負擔，但也提高了個人所得稅籌劃的要求，需要我們與時俱進地優化個稅籌劃方式。筆者將通過個人所得稅主要變化與個人所得稅籌劃兩個方面進行分析闡述。

1 概念界定

個人所得稅是主要以自然人取得的各類應納稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅，是政府利用稅收對個人收入進行調節的一種手段。師大偉、尤冰等學者研究認為納稅籌劃是納稅人在遵守或不違反國家現行稅制及相關法律的前提下，通過對生產經營活動的科學統籌和合理安排，選擇最佳的納稅方案，達到降低稅金負擔，獲得盡可能大的稅后利益的目的［2］。本文的納稅籌劃采用此概念。

2 個人所得稅主要變化

新個人所得稅實施“代扣代繳、自行申報、匯算清繳、多退少補、優化服務、事后抽查”的征管制度。在進行個人所得稅籌劃分析前，有必要對新實施個人所得稅法的變化內容進行梳理，新法的變化主要體現在以下幾點：

2.1 實行綜合分類所得征稅和優化稅率級距

2.1.1 實行綜合與分類所得相結合稅制

本次修訂實施的個人所得稅法除了保留經營所得、利息股息紅利所得、財產租賃、財產轉讓等分類收入以外，將居民個人的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費等四項歸類為綜合所得，按年度綜合所得計算個人所得稅，初步嘗試綜合與分類所得相結合的所得稅制。

2.1.2.優化稅率級距

擴大了3%、10%和20%等低稅率的級距，其中3%稅率級距上限擴大了1 倍，10%、20%稅率的級距上限擴大了近1.7倍，擴大低稅率的適用范圍，降低中低收入群體的納稅負擔，從而增加實際收入。但是對25%、30%、35%和45%稅率的級距上限并未做出調整，保證了對高收入群體的調節力度，有利于發揮個人所得稅調節收入分配的功能。

2.2 提高費用扣除標準和增加專項扣除費用

2.2.1 提高基本費用扣除標準

本次修訂將基本費用扣除標準從2011 年的每月3 500 元提高到每月5 000 元。新個人所得稅法刪減了外籍個人附加減除費用的規定，但根據《財政部稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》內容，符合條件的外籍個人在2021 年12 月31 日前，仍然可以在個人所得稅專項扣除和津補貼免稅優惠（包括住房補貼、語言訓練費、子女教育費）兩者之間選擇其一。將居民和非居民逐步歸于統一的稅收規則下，進一步體現了稅制公平性。

2.2.2 增加專項附加扣除

本次個人所得稅法修訂最大的亮點是不但實施了綜合所得按年計稅的制度，而且直擊民生痛點增加了專項附加扣除，主要包括：子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等六項支出扣除。這些生活支出與居民息息相關，通過對個人所得稅計稅方法進行改革，加大了費用支出的扣除力度，直接減輕個人納稅負擔，更好地體現出個稅改革的人性化。

2.3 完善居民身份判定和增設反避稅條款

2.3.1 完善居民身份判定

新個人所得稅法明確了居民納稅人和非居民納稅人的身份判定，將稅務居民身份的時間判定標準由境內居住滿一年調整為滿183 天，這個簡單明了、易于判斷的183 天稅務居民定義標準，有利于稅務機關和銀行之間進行稅務情報交換，進一步發揮共同申報準則（CRS）的制度作用。

2.3.2 增設反避稅條款

新個人所得稅法進一步完善征管制度，首次增加反避稅條款，針對個人與關聯方的業務往來不按獨立交易原則導致減少應納稅額、在境外稅務洼地注冊企業且對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或減少分配、實施不合理商業安排獲取不當稅收利益等避稅行為，賦予稅務機關按合理方法進行納稅調整的權力，營造更為公平和透明的稅收環境。

3 個人所得稅的籌劃

在新的納稅環境下，稅收征管日趨嚴謹，增加了違法成本，但依然存在合法稅收籌劃的空間。在綜合與分類所得稅制下，個人所得稅籌劃可以根據業務性質做出合理安排。比如可以通過以下方式進行稅收籌劃：

3.1 通過全年一次性獎金進行籌劃

根據 《財政部 稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》內容，在2021 年12 月31 日前，納稅人取得的全年一次性獎金不需并入當年綜合所得計算個人所得稅，而是單獨作為一個收入類型進行申報納稅。

由于全年一次性獎金收入是以除以12 個月的數額，對照綜合所得稅率表確定適用稅率和速算扣除數，使全年一次性獎金存在納稅籌劃空間。假設年薪由月薪與全年一次性獎金兩種收入構成，當月薪的適用稅率高于全年一次性獎金時，則要考慮增加全年一次性獎金的支付額度至低稅率區間上限，減少月薪的支付額度。反之，如果月薪的適用稅率低于全年一次性獎金時，則可以考慮增加月薪的支付額度至低稅率區間上限，減少全年一次性獎金的額度，充分利用低稅率納稅空間。比如職員年薪為200 000 元，初始年薪劃分為月薪15 000 元、全年一次性獎金20 000 元，在只考慮基本費用扣除的前提下，全年應納個稅為10 080 元。通過全年一次性獎金方式籌劃，將全年一次性獎金提至低稅率區間的上限，則為36 000 元，月薪為13 666.67 元，全年應納個稅降為8 960 元，節省個稅1 120 元，實現了納稅籌劃的目的。

3.2 利用稅收優惠政策實施籌劃

隨著國家加大對外改革開放力度，財政部、稅務總局出臺了相應的稅收優惠政策，企業可以充分利用個人所得稅優惠政策進行納稅籌劃，包括但不限于針對高端人才和專項領域方面的個人所得稅優惠。

3.2.1 針對高端人才和緊缺人才的優惠政策

比如財政部、稅務總局于2019 年3 月聯合發布的《關于粵港澳大灣區個人所得稅優惠政策的通知》，以及于2020 年6 月發布的《關于海南自由貿易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》。值得一提的是海南自貿港面向高端人才和緊缺人才的個稅優惠政策，個人在2020 年1 月至2024 年12 月期間，從海南自貿港取得的綜合所得、經營所得以及人才補貼性所得，個人所得稅實際稅負超過15%的部分，予以免征。在2025 年至2035 年間，個人只要在海南自由貿易港一個納稅年度內累計居住滿183 天，其取得來源于海南自由貿易港范圍內的綜合所得和經營所得，按照3%、10%、15%三檔超額累進稅率征收個人所得稅，其中15%為最高超額累進稅率。由此可見，個人所得稅的優惠范圍更寬、優惠力度更大。通過在海南自貿港的實際經營，實現個人納稅籌劃。

3.2.2 針對股權激勵和技術入股的優惠政策

財政部、國家稅務總局2016 年9 月20 日發布的《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》以及隨后國家稅務總局發布的《關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》允許符合條件的非上市公司和上市公司股票期權、限制性股票和股權獎勵實行遞延納稅，經向主管稅務機關備案，非上市公司員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅；上市公司個人可在取得股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過12 個月的期限內繳納個人所得稅。個人通過個人所得稅遞延納稅，實現了納稅籌劃的效果。

3.3 充分利用專項扣除費用

新個人所得稅法所增加的專項扣除費用，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人，覆蓋了居民生活支出的主要領域。我們可以充分利用專項扣除費用的政策，當實際發生費用支出時，應做好相關資料信息的獲取、保存和提交申報工作，增加合法的費用扣除額度，減少個人所得稅應納稅所得額，達到節省個人所得稅的目的。

但需要注意的是子女教育、住房貸款利息、租房租金允許夫妻一方選擇扣除；繼續教育允許本人或者父母其中一方選擇扣除；大病醫療允許本人或配偶一方選擇扣除，如果是未成年子女可以選擇父母一方進行扣除。如果夫妻雙方收入差異懸殊，可以由高收入的一方選擇專項扣除費用。

3.4 轉換合作方式實施稅收籌劃

個人所得稅最高為45%的超額累進稅率，給一些初創、研發型企業帶來較大的經濟負擔，很大程度上削弱了對人才的吸引力度，與市場的成熟企業相比嚴重缺乏競爭力。針對企業急于吸引優秀人才，但缺乏經濟實力這種現象，企業通過將綜合所得轉換成勞務分包，將雇傭關系變成勞務關系，這種方式下不但可以增加個人實際收入，而且減輕企業現金支出壓力。

合作對象根據自身需要成立公司或者個人獨資企業等，與企業形成兩個獨立主體，將項目業務發包于擬招募人員，并形成“貨物流（服務流）、現金流和發票流”，實現納稅籌劃的目的。比如技術人才年薪100 萬元，在只考慮基本費用扣除的前提下，一年綜合所得需要繳納個人所得稅24.308 萬元。如果通過成立個體工商戶轉換成勞務分包，假設個人所得稅征收率為1.5%，那么一年合計的增值稅及附加、個人所得稅合計為47 184.47 元，降低稅負達到80.59%。

采用轉換合作方式進行納稅籌劃，有幾點需要考慮：一是合作對象是否涉及技術入股，是否有意通過技術入股增加公司實收資本，是否有意參與公司經營管理等；二是是否需要借用合作對象自身資歷進一步加持本企業資質背景，提高企業的行業地位；三是合作對象是否有愿意采用本方式，畢竟成立公司產生的系列問題會對其造成一定影響，需要爭取合作對象的充分支持，而非企業的一廂情愿。

4 結語

隨著社會經濟進一步發展，稅制改革將進一步深化，個人所得稅愈加發揮出重要的收入調節作用。企業需要在不斷推陳出新的稅務政策中，找到適合企業的最佳納稅籌劃方式，利用納稅籌劃進一步促進公司經營生產和發展。