新收入準則下對EPC總承包項目收入核算的思考

上海環境工程設計研究院有限公司

引言

財政部于2017年發布了企業會計第14號準則，即關于收入準則的再次修訂，其中加入了原15號建造合同的有關規定，既符合國際準則規制，又能適應當今社會經營模式多元化的市場環境，以規范收入核算的詳實信息[1]。總承包項目簡稱EPC，在此項項目的具體操作中，工程總承包方會基于設計、采購與施工三個環節全權負責，對工程造價、質量與安全等實際問題監控始終，因此，探究新收入準則對 EPC總承包項目的收入核算影響問題，對提升總承包方經濟效益意義重大。

一、新收入準則下EPC總承包項目收入確認

EPC合同是包含“設計—采購—施工”的全流程領域。在這種模式下，項目勘測、設計，設備、材料采購，安裝調試、施工運維、人員培訓、可靠性試行、包括工程移交及后續的缺陷責任保修等項目均由一個承包商負全責，最終為發包方遞交一個滿意的工程項目，所以，項目成本、質量、安全、進度均與總承包方密切相關。EPC合同會包含合同雙方主體權利與義務以及對材料、環保、工程質量等要素的基本要求和價格與支付條款及竣工試驗和缺陷責任保修責任等各個方面。舊收入準則條件下，EPC項目收入通常采用完工百分比法對總體收入進行分期確認，而新收入準則對收入的確認問題關鍵在于識別合同中是否存在單獨分立的各個單項履約義務，再對收入確認進行合并分立確認，二者之間存在確認時點和確認理念上的差異，因此，新舊準則銜接對合同收入的確認具有一定影響。

新準則下，收入確認總體上基于五步法原則：首先進行合同評估，之后識別合同履約義務，確定交易價格，并對交易價格進行再分配，最終確認項目收入。其間不難看出，“識別履約義務”最為關鍵，以此為基礎確定單項履約義務是時點義務，還是時段義務，才能選擇不同收入確認方式。而 EPC合同涵蓋施工全流程，所以，設計、施工及采購等事項是否分立合并，如何分立合并，與EPC項目本身相關，同時還取決于新收入準則的規定。其中，常見收入確認總原則一般如下：設備采購按時點確認收入、設計按時段確認收入、施工按時段確認收入。而實踐中，收入的確認需具體細化，視不同情況進行分類，收入確認合并分立細則首先可以將采購、設計、施工視為三項履約義務，其中采購按收到傭金或交付時點確認收入、施工按履約進度確認收入、設計按履約進度確認收入；其次可以將設計、施工和采購視為兩項履約義務，其中采購和施工視商品和服務而不同、設計按履約進度確認收入；最后可以將整體視為一個單項履約義務，其中視為商品的按完工交付時點確認收入、視為服務的按履約進度確認收入。

二、新收入準則下EPC總承包項目收入核算難點

新收入準則下，建筑行業的收入需按照五步法原則進行確認，在這五個步驟中，于EPC項目而言，第二步--識別合同履約義務和第五步--最終確認項目收入存在核算難點：一方面，單項履約義務識別問題存在模糊之處。按新準則規定，企業在合同開始之前需對涉列的各個環節進行合理、有效評估，從而對能夠單獨劃分為單項履約義務的實踐環節加以識別明確，為后期收入與成本確認提供時點和時段依據。但實務中，EPC項目合同不僅涉及商品，還涉及勞務事項，其規范標準應用于EPC項目的事項判斷中，實有爭議。另一方面，對明確的時點和時段確認存在難點。在新收入準則要求下，正確識別單項履約義務之后，需對這些單項履約義務的實質進行時點或時段性確認，據此進行收入計量，但不同模式可能會導致單項履約義務的時間屬性變化，一定程度上加大收入確認難度，對合同成本、履約進度和當期納稅亦產生較大影響。

三、新收入準則對EPC總承包項目收入的核算確認

如上文所述，將EPC總承包項目分成三種具體履約模式，逐一對新收入準則對其核算影響進行闡述：

（一）將EPC總包項目視為三個單獨履約事項

在EPC總承包項目合同簽訂中，將設計、采購和施工細化為三個獨立事項的方式在大型總包項目中尤為常見。總包方為了規避稅務風險，在科學權衡基礎上，把合同分解得更為詳細，就此確認收入和總額不變，但需對各個項目逐一確認。設計和施工是按照履約進度確認，而設備采購需要視實際情況進行細化：若總承包商滿足代理要求，可根據傭金收入確認設備采購收入，但此種方式下，總銷會一定程度上降低；若總包方不滿足代理要求，可通過總承包方驗收實現采購收入確認，然客戶沒有接收工程前，設備的管理、保養、維修均由總承包方負全責，故此種方法對其而言風險較大；另一種方式是通過客戶檢驗后實現收入確認。在實踐中，在購置設備后，由客戶付款，待工程完工時將管理權移交客戶，此種方法可確保收入不變，同時總包風險相對較低。

（二）將EPC總包項目視為兩個單獨履約事項

在此種方式下，將設計和設備采購與施工分別視為兩個單獨履約事項。設計可視為傳統意義上地提供服務訴求，無論新舊收入準則，都可以將之界定在一定時間里的履約要求，根據新準則，按履約進度完成情況確認收入。而設備采購和施工卻應細分為兩種情況：一是若工程將核心工作放于銷售“商品”理念之上，則意味著合同履行的重點在設備采購環節，對于施工而言，只需達成安裝與檢驗即可，這種情況無異于賣產品而提供附加服務，所以收入的確認應選擇時點確認方式；二是如果把合同核心放在“服務”上，換言之工程的重點便是施工，而對于設備安裝這一步驟，只是工程施工中的一小步，收入的確認則根據施工的履約進度更為合適。因為總承包工程規模較大，所以第二種“服務”理念更加符合實際情況。但合同中沒有明確區分設備和施工環節，可能會導致高計稅風險。

（三）將EPC總包項目視為一個單獨履約事項

若總包合同既不符合單項履約要求，又不符合時間段核算要求，可采用視同整體為一個單獨履約事項的收入確認方式。這種方式更注重將其看成是一項“商品”，客戶未取得控制權時是一項“存貨”，待客戶取得控制權后，確認收入。從時間跨期視角來看，其對收入和收益確認的影響最大，常用于設備采購占比過大的總包項目。若總包合同滿足時段履約規定，但卻不滿足細化為單項履約條件，仍可采用這種方式。這時項目關注點便在于將其整體視為一項“服務”，按履約進度確認收入，對于服務占比較大、定制化意向顯著的工程總承包項目而言，是一種可考量的收入確認方法。

四、新收入準則下總承包商的應對舉措

于總承包方而言，應加深政策準則解讀、加快人員素質提升和穩步推進內部管理建設，才能從容應對新收入準則對于總包合同帶來的實際影響。

（一）加強企業內部通力協作，提高工作效率

EPC項目的合同簽訂，包括后期施工，貫穿總承包方業務的全流程，所以，需要企業內部多部門的實時溝通和通力合作。同時，財務人員也需參與到合同設計之中，與業務、法務人員重新思考企業原有合同條款和商業慣例是否存在不適用的問題，具體采用何種模式對合同條款進行清晰明示才能更為清楚地反映商業實質，也為日后財務人員的收入確認做出正確職業預判，包括資金管控和稅務籌劃方案選擇等各項細則的變更與落實，提供有效書面證據[2]。

（二）提高承包企業施工水平，加快成本周轉

新收入準則中加入合同履約成本和合同取得成本等新會計科目，并將符合條件的上述成本視為企業資產，在對應收入確認時點時進行合理攤銷轉入當期損益，以科學有效的體現出總承包方的業務模式和收入成本配比。但從實踐來看，EPC項目周期過長，收入確認模式不同，成本攤銷亦受其影響。從總承包方來看，無論采用何種核算模式，都應提高施工水平來減少施工成本，還可通過縮短工期加快周轉效率。同時，借助技術手段，及時發現并解決施工周期中存在的難題，將工程進度、質量與員工績效考核掛鉤，進行獎懲激勵，以提高相關人員責任意識，另需對自然災害、突發狀況制定預防和緊急預警機制，保障項目順利實施[3]。

（三）實施企業內控預算管理，合理控制成本

新收入準則對總承包項目中資本化與費用化支出做出了明確規定，準則的制定與落實將更有利于成本管控。收入、成本形影相隨，新收入準則對EPC項目的影響也少不了對成本管控能力的提升。EPC項目涉及設計、施工、材料與設備采購多個階段，企業在項目立項時應做好各階段的成本預算管理工作。設計階段可采用定額方式，施工階段成本預算的前提是全面梳理施工業務全流程，對各個環節各項成本的預算制定應依托于具體內容和作業規程，精準實施成本管理，基于完善預算管理體系編制，實施嚴格預算執行并落實監督管控機制，才能以收控支，切實提高項目盈利能力，推動企業健康持續發展。

結語

總之，總承包商要在新準則核算理念下，提升其內部協作、施工水平和預算管理的實力，能更好地促進建設工程中總承包項目穩態發展。