新收入準則基本理念和運用中出現的問題探討

東營市人民醫院

引言

隨著我國經濟體制改革的不斷推進，在新收入準則的修訂和實施過程中，企業也暴露出許多問題。現主要從以下幾個方面展開：一是有關新收入準則的基本理念，充分準確理解新準則是準則實施的第一步；二是自新準則實施以來年報審計過程中發現的問題；三是針對發現的問題從哪幾個反方面進行改進，正確運用準則，真實體現企業財務狀況和經營成果。

一、新準則下收入確認計量過程中基本理念

（一）收入的基本概念

根據準則規定，收入必須是企業日常活動形成的，非日常活動產生的利得或損失不屬于收入。同時，企業與股東或者具有股東身份的對手方進行的交易，要遵循“實質重于形式”原則，判斷屬于是權益性交易還是在正常商業關系的前提下進行的交易。

（二）確認、計量收入的前提

1.識別“合同”

首先收入是建立在與客戶訂立合同的前提下，該合同可以是書面的也可以是口頭的或者根據商業慣例或者企業以往的習慣做法的情形下與客戶訂立的。

2.識別合同中的單項履約義務

合同中需明確各方的權利義務。從“客戶最終想得到什么，企業能提供給客戶什么”的角度，來辨別企業與客戶各自的權利和義務。

單項履約義務指企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。當站在市場參與者角度不考慮合同限制情況下，商品本分可區分；同時，站在合同角度，與合同中對客戶的其他承諾可明確區分時即為另一項可明確區分的商品。

例如：企業銷售水泥、沙子同時提供建筑服務，如果客戶只是需要水泥、沙子，則該合同包含兩項單項履約義務，就是提供水泥和沙子；如果客戶想要它們的整合產出（建筑物等），則它們構成另一項單項履約義務。

3.確認交易價格不一定等于合同標價，也不一定等同于商品的單獨售價

可變對價——當合同中存在不確定性因素使預期有權收回的價格變化時，要考慮可變對價計入交易價格的限制，既要考慮可變對價發生的可能性，也要考慮發生的大小。這樣避免企業先確認大額收入，后來在大額沖回收入的情況。

非現金對價——日常活動中，客戶往往會以貨幣資金等方式支付價款，但是也有可能支付非現金對價。如果交易價格為非現金對價，按照新準則規定，應當按照合同生效日，非現金對價的公允價值確定。一定要區分《非貨幣性資產交換準則》，兩個準則的適用范圍問題。舉例說明：如果企業換出的是存貨，應當適用收入準則，收到的對價屬于非現金對價；如果換出的是非存貨，同時屬于非貨幣性資產交換準則規定范圍的，滿足公允價值確認條件時，換入資產以換出資產的公允價值為基礎確認。

應付客戶對價——合同中規定，需要支付發給客戶款項的，要基于合同規定充分考慮是否對應單項履約義務，如果是的，應當作為采購交易處理；不是的，作為交易價格的抵減。

4.第四步：明確每項承諾的相對價格

此時根據合同條款要充分考慮合同折扣問題，折扣后價格能否反映每項履約義務的價格。

5.第五步：確定收入確認的時點

本步驟需要區分時點履約還是時段履約，不同情形收入確認時點不一樣。某一時段履行的履約義務需要滿足下列條件之一：

（1）客戶在企業履約過程中取得并消耗企業履約帶來的經濟利益。根據相關解釋，一般針對的是服務類，如果客戶中途更換提供服務的企業，對企業之前已提供的服務更換后企業無須重新執行的話，則屬于某一時段履行的履約義務。例如：根據合同規定，運輸公司A需將貨物運送到B港口后，再由運輸公司C，將其運送到客戶指定地點，針對運輸公司A 提供的運輸服務，運輸公司C無須再重新執行，即“滿足客戶在企業履約過程中取得并消耗企業履約帶來的經濟利益”。又如，會計師事務所為客戶提供審計服務，最終出具符合標準的審計報告，如果客戶中途更換事務所，新聘任的會計師事務所需從頭提供服務，原事務所已執行的服務客戶無權享有，因此該服務不屬于某一時段履行的履約義務。

（2）客戶能夠控制企業履約過程中的在建商品。

（3）第三種情況是站在客戶角度，意識具有“不可替代用途”，有定制化成分，企業需進行重大改造才能為己所用；二是整個合同期間”，在合同履約過程中的任何一時間點都有權；三是“收取款項”：包括企業累計至今已完成的履約部分所發生的成本加上合理利潤，如果預計不能收回成本或者只能收回部分成本，則不滿足該條件。

二、2019年上市公司年報審計發現的收入確認問題分析

2020年由于新冠肺炎疫情的影響，對財務年報審計也產生了很大的影響。會計師事務所克服各種阻力，嚴格遵守審計準則等相關法律法規，完成了2019年審計工作。同時，通過審計中也反映出上市公司對新準則下收入確認計量的賬務處理問題。主要包括以下幾個方面：

（一）未正確處理質量原因導致的銷售折扣

明確區分附有銷售退回條款的銷售和附有質量保證條款的銷售。前者是企業根據以往的預期給予客戶的一定優惠，比如企業實行“七天無理由退貨”或者“先試用后付款”等方式。準則規定，對于附有銷售退回條款的銷售，由于商品控制權是否轉移尚不確定，企業應當根據以往的慣例合理估計退貨率確認預計負債同時相應的確認收入，對于無法估計退貨率的，應當在商品控制權轉移給客戶時確認收入。后者附有質量保證條款的銷售中質量保證條款是指為了企業銷售的商品符合既定質量標準，比如銷售商品附帶的“三包服務”或者國家明確規定的售后服務，一般是在商品控制權轉移時全額確認收入，后期發生退貨或者補償的實際發生時沖減當期收入。年報分析發現，部分上市公司將因銷售商品質量不合格而導致的銷售扣款確認為營業外支出，未按照準則的規定調減相關期間銷售收入。

（二）未正確核算從供應商收到的返利

企業外購存貨時，由于和供應商之間存在合作關系，可能會在采購價格的基礎上給予一定的折扣或者返利，根據準則規定，采購成本應當是屬于購置存貨所必要的支出。收到的返利應當作為采購成本的沖減。年報分析發現，個別上市公司根據與供應商簽訂的合同，將從供應商取得的按照存貨采購金額一定比例結算的返利等確認為收入。上述情況下，企業并未向供應商提供單獨的商品或服務，其從供應商取得的采購返利實質為存貨購買價款的調整，應沖減存貨成本或營業成本。

（三）對合同負債的重分類調整金額不正確

新準則下合同負債科目和原準則下的預收賬款會計處理有異曲同工之處，不應包含增值稅金額。年報分析發現，個別上市公司在對首次執行日的資產負債表按照新收入準則進行調整時，直接將原計入預收賬款的賬面價值重分類為合同負債，而未扣除其中包含的增值稅金額。

三、企業如何正確運用新收入準則

（一）加強對新準則的理解和認識

充分理解新收入準則制定的背景。新經濟形勢下隨著交易事項的日趨復雜，原收入準則在執行過程中暴露出越來越多的問題，比如“建造合同、服務類合同”收入確認模棱兩可，實務中不同企業對準則理解不同，相應的會計處理也不同，為了規范會計核算，新收入準則的執行迫在眉睫。

管理層要準確把握新收入準則下收入確認和計量的基本原則，要審時度勢、活學活用準則規定。一是把握好各準則的會計政策，充分研究比較與原準則的差異，準確把握哪個環節進行了修訂，并考慮對企業的影響。二是實行新收入準則對企業財務報表的影響，做好新舊準則平穩過渡，更好地解決新舊準則銜接過程中出現的問題。

（二）加強財會人員制度培訓

對財務人員進行集中培訓，準確掌握新準則內容，實務中準確地做出賬務處理。一是管理層要進行前期培訓，以盡快運用新準則。二是培養高層次人才，多走出去多看看。三是對實務中遇到的問題，在準則規定要求下，集中討論解決。

（三）內部審計部門承擔起監管責任

內部審計部門也要準確把握新準則精髓，這樣才能充分發揮內部監管責任，定期不定期對財務報表進行內部審計，對發現的問題及時反饋并要求其改正，不斷提高財務信息質量。

（四）充分發揮外部審計和監管部門的監督作用

企業應當聘請外部審計機構對財務報表進行定期或者不定期審計。會計師事務所對審計中發現的問題要及時與治理層、管理層溝通，評價是否準確理解準則中會計政策的選擇與運用，并提出請被審計單位進行審計調整。

監管部門比如證監會定期收集整理系統內各單位在一線監管中發現的會計問題，要求其整改落實。同時，統一監管標準，確保系統內各單位對監管規則的一致理解與嚴格落實，提升監管公信力。

結語

新收入準則的頒布和實施意味著新經濟形勢下企業發展過程中不可或缺的產物。因此，準確把握會計準則的變動，準確運用新收入準則，對企業優化內部財務管理，和提升企業外部競爭力都具有很大影響。