房地產企業(yè)稅務管理與風險防范對策研究

鄒宗萌

中鐵置業(yè)亳州投資發(fā)展有限公司 安徽亳州 236800

稅負的高低及稅務風險的防范取決于事前籌劃和事中執(zhí)行。稅務籌劃是指納稅人（企業(yè)及其股東）在資本運營和經營活動過程中，基于稅法的規(guī)定和納稅遵從，以統(tǒng)籌兼顧為原則，采取科學的方法設計合理的符合商業(yè)目的交易結構，以實現(xiàn)稅負最小化、價值最大化的決策行為。

由于房地產開發(fā)所涉及的稅種多、稅負水平重、涉稅風險高，房地產企業(yè)歷來都是稅務稽查的重點。而納稅成本作為房地產開發(fā)成本極其重要的一項,納稅成本的降低,能有效促進企業(yè)降本增效,產能優(yōu)化。所以,提高稅務風險防范意識,加強稅務管理,對房地產開發(fā)企業(yè)具有舉足輕重的作用。

1 與收購項目相關的稅務關注點

房地產企業(yè)由于業(yè)務鏈條長、涉稅種類多、跨區(qū)域經營等特點，容易發(fā)生稅務風險，也是稅務機關開展納稅檢查的重點對象。為了幫助房地產企業(yè)更好地防控稅務風險，綜合多地稅務機關和多家房地產企業(yè)稅務負責人的意見，房地產企業(yè)稅務風險點相對集中的環(huán)節(jié)有三個：一是取得國有土地使用權（俗稱拿地），二是預售簽約，三是完工交付。

1.1 拿地環(huán)節(jié)：扣除土地價款必須符合硬性規(guī)定

取得國有土地使用權，是房地產開發(fā)的前提。房地產企業(yè)一般通過競價方式獲取國有土地使用權后，設立項目公司，將國有土地使用權人變更到項目公司名下進行開發(fā)。在此過程中，房地產企業(yè)應注意設立項目公司不合規(guī)的潛在稅務風險。

房地產企業(yè)應加強內控建設，將開發(fā)項目主要涉稅事項及政策依據(jù)進行梳理，便于參照執(zhí)行。為更好防范稅務風險，可以考慮先設立項目公司，由項目公司參與土地競價。倘若競得土地后與其他企業(yè)合作設立項目公司進行開發(fā)，應確保符合140號文件的相關規(guī)定。此外，當出讓宗地無法按期交付時，企業(yè)應及時與相關部門溝通，簽署補充合同變更出讓宗地交付時間，及時防范潛在稅務風險。

1.2 預售環(huán)節(jié)：應收未收購房款應確認收入實現(xiàn)

房地產行業(yè)一般采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目。在這個環(huán)節(jié)，產品還在開發(fā)建設中，相關稅收政策會有一些有別于其他行業(yè)的規(guī)定，若不留意，容易發(fā)生涉稅風險。在企業(yè)所得稅方面，房地產企業(yè)應建立銷售明細臺賬，詳細記錄合同約定付款時間等信息，以便能夠及時確認收入實現(xiàn)，嚴格遵守相關規(guī)定，避免涉稅風險。在房產稅方面，房地產企業(yè)應嚴格遵守121號文件的相關規(guī)定，準確申報繳納。

1.3 交付環(huán)節(jié)：未辦交房手續(xù)也應履行納稅義務

在交付環(huán)節(jié)，不少企業(yè)忽視了相關政策規(guī)定，僅就實際交付業(yè)主的房屋收訖的銷售款項確認增值稅納稅義務發(fā)生[1]。還需注意的是，完工產品未辦理交房手續(xù)，也應計算其此前銷售收入的實際毛利額，同時將與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度應納稅所得額。

房地產企業(yè)開發(fā)產品竣工驗收合格并辦理不動產物權的首次登記后，應根據(jù)36號文件第四十五條規(guī)定確定納稅義務發(fā)生時間，計算申報繳納增值稅。實務中，納稅人發(fā)生應稅行為，納稅義務發(fā)生時間的確定應按收訖銷售款項、取得索取銷售款項憑據(jù)、開具發(fā)票三者孰先的原則，準確把握。還需注意的是，開發(fā)產品符合規(guī)定條件的，即為開發(fā)產品已完工，無論是否實際交房，只要符合31號文件第六條規(guī)定確認銷售收入實現(xiàn)條件的，企業(yè)都應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

無論是出于低價尋求土地資源，還是紅籌架構搭建的目的，近年來房地產企業(yè)的集團內重組或者第三方收購行為持續(xù)活躍。部分中小型房地產企業(yè)為應對資金壓力，力求短時間獲取流動性，出售意愿增強，更加催化現(xiàn)金充裕、經營穩(wěn)健的大型房地產企業(yè)的并購行為。因此充分了解各種企業(yè)重組方式的稅務處理，有利于房地產企業(yè)在項目前期合理評估總體稅務成本及項目收益，快速準確地做出投資決策。房地產企業(yè)在重組的過程中經常會涉及土地使用權或房產的轉移，繼而觸發(fā)土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅和增值稅等納稅義務。為了促進企業(yè)改制重組、加強資源整合，財政部、國家稅務總局出臺了一系列支持企業(yè)改制重組的稅收減免政策。

為了避免部分房地產企業(yè)以“改制”之名，行“轉讓房地產”之實，規(guī)避土地增值稅，房地產行業(yè)也被戴上了“緊箍咒”，財稅[2018]57號文（“57號文”）強調改制、合并、分立及通過房地產作價入股投資有關土地增值稅暫不征收的政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產企業(yè)的情形。即只要交易雙方中有房地產企業(yè)，則免征土地增值稅的優(yōu)惠處理均不適用。因此，較多房地產企業(yè)在決定收購方案時傾向于選擇股權交易。相較于資產收購，股權收購在過戶時也相對簡便、快捷。

如果只考慮收購階段（即第一階段）的稅務成本，則股權收購方案較優(yōu)。但如果公司收購項目的目的是為了進一步開發(fā)后出售，則需要考慮出售環(huán)節(jié)（即第二階段）的稅務成本。原因主要在于在股權收購方案下，第一階段的收購溢價在稅務上無法被確認為被收購公司的資產成本，從而導致在后期銷售階段的企業(yè)所得稅和土地增值稅成本大幅增加。

對于上市公司來講，前述影響尤為重要。在收購后進行財務處理時，股權收購溢價有可能被確認為被收購項目資產的評估增值而分攤到被收購公司的資產成本，從而在結轉項目成本時拉低被收購公司的財務利潤指標。但如前所述，這塊資產評估增值不會被接受作為稅務成本，如果股權收購階段溢價較高，在交房后被收購企業(yè)甚至可能會出現(xiàn)稅前盈利，稅后大幅虧損的情形。

綜上所述，建議房地產企業(yè)在項目收購時做好項目測算，應在綜合考慮包括稅務成本在內的各項成本后，與轉讓方進行合理議價或敲定合適的收購方案。對于已完成收購的項目，則需積極考慮其他稅務籌劃方案，尤其是土地增值稅。此類籌劃啟動的越早，籌劃空間相對越大。

2 與增值稅有關的稅務關注點

2.1 增值稅進銷項流管理

房地產企業(yè)的開發(fā)和銷售周期較長，在稅法上要求企業(yè)在預售時先預繳增值稅，交房后按照一般計稅方法計算繳納增值稅。同時，房地產開發(fā)商又普遍存在對供應商壓款的情況。如果在交房后產生銷項稅時，因為與供應商款項未結清而無法及時取得增值稅專用發(fā)票，則可能在當期產生較大的增值稅稅款現(xiàn)金支出，增加企業(yè)的現(xiàn)金成本。房地產企業(yè)應合理規(guī)劃完工產品交付和供應商付款的時間點，加強與供應商的溝通協(xié)調，以實現(xiàn)進銷項的匹配，盡量降低增值稅的資金占用成本。

2.2 征地、拆遷款和前期開發(fā)費用的抵扣

根據(jù)財稅[2016]140號，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。針對企業(yè)前期發(fā)生的征地和拆遷補償款，如果無法及時提供相關的協(xié)議和支出憑證等，房地產企業(yè)在采用一般計稅方法計算增值稅時，會面臨較大金額的損失[2]。因此，對此類開支，應做好文檔準備和保存工作，以備未來稅務機關核查。針對擬收購項目，則有必要進行前期調查，以確保相關的資料沒有缺失，從而避免在未來計算繳納增值稅時，產生額外的稅務負擔。

3 建立風險管理文化體系

為了有效控制稅務風險，房地產企業(yè)應結合自身經營情況、稅務風險特征和已有的內部風險控制體系，建立相應的稅務風險管理制度。而全面稅務風險管理文化則對企業(yè)有著廣泛而深刻的影響，從而達到有效控制稅務風險的目標。

房地產企業(yè)要建設稅務風險管理文化，必須樹立“合法納稅、誠信納稅”理念，樹立良好的房地產企業(yè)稅務文化。只有在遵守稅收法律法規(guī)基礎上構建的稅務風險管理體系，才能夠真正做到有效地降低稅務風險。發(fā)展良好的企業(yè)稅務文化，應重點做好以下幾個方面的工作：一是公司董事會、經理層及項目領導層應提高納稅意識，樹立正確的稅收觀，在稅務文化建設方面發(fā)揮主導和典范作用；二是稅務文化建設應納入到企業(yè)文化建設體系中來，以企業(yè)“誠實守法、合法經營”的企業(yè)文化理念促進企業(yè)稅務文化建設；三是增強企業(yè)員工的稅收遵從意識，共同參與到稅務風險管理建設中來；四是在遵守稅收法律法規(guī)的基礎上，積極開展稅務規(guī)劃，有理有節(jié)、合法合理地減少公司稅收成本[3]。

房地產企業(yè)在樹立依法誠信納稅意識的基礎上，需要健全完善企業(yè)財務會計核算體系，對企業(yè)各項交易和經濟活動真實、完整、及時地進行核算和反映，準確計算、及時申報、足額繳納稅款，健康參與市場競爭。在對交易活動進行調查和合同簽訂時，要重點關注對方的納稅主體資格，嚴格審查對方納稅資信情況，了解對方稅收信用等級，防止對方轉嫁稅務風險，認真推敲合同條款，防止稅收漏洞，盡量化解稅務風險。同時，房地產企業(yè)要提高涉稅人員的業(yè)務素質，樹立稅務風險意識，加強財務會計人員和業(yè)務人員的業(yè)務、稅收法律法規(guī)、各類稅收政策的培訓，使房地產企業(yè)財務、涉稅人員意識到提高稅務風險意識的重要性，提高運用稅法武器維護企業(yè)權益，強化房地產企業(yè)對納稅風險的規(guī)避意識與防范能力，同時也促進企業(yè)整體抗風險能力的提高。

4 借扶持政策，戰(zhàn)“疫”紓困

為了助力打贏疫情防控的阻擊戰(zhàn)，各地財稅部門結合實際出臺了多項稅收扶持政策，助受疫情影響納稅困難的企業(yè)紓困。建議房地產企業(yè)積極與主管稅務機關和相關部門溝通，明確納稅困難的標準、減免的期限和申請的流程，爭取最大程度的享受政策優(yōu)惠：暫時推遲企業(yè)納稅申報，如土地增值稅清算；適當降低企業(yè)所得稅的預繳毛利率和土地增值稅的預征率；房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅減免；疫情定向捐贈享受企業(yè)所得稅全額扣除。

真正的稅務問題是解決不了的，能夠解決的稅務問題本身就不是問題，是個“誤會”。應當把問題解決在萌芽狀態(tài)。稅務管理可以分為事前、事中、事后三個環(huán)節(jié)，事前方案設計要周到；事中合同內容要規(guī)范，會計處理要準確，納稅申報要及時足額；事后接受稅務檢查時應避免納稅爭議。所以，稅務規(guī)劃要提前布局，真正起到“保健醫(yī)生”的作用，重點關注事實認定、稅法理解及適用。

在當前經濟背景下，稅收風險管控已成為越來越多的企業(yè)集團董事長與財務總監(jiān)關注點，構建全新的稅務管理思維也是每一位企業(yè)家的必修課。此次新冠肺炎疫情的沖擊，給依賴杠桿運營的房地產企業(yè)帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。疫情重壓下的稅收管理顯得尤為重要，有助于企業(yè)緩釋資金鏈的壓力，把控風險，抓住機遇。立足于房地產企業(yè)在收購和日常運營中的稅務關注點，通過合理的稅務規(guī)劃，減輕稅務成本、提高稅務效率、遞延納稅義務的空間。疫情當前，更突顯出對于房地產企業(yè)的資金管理及資金利用效率的高要求，結合國家長效調控管理機制，將科學合理的稅務籌劃納入企業(yè)日常管理和運營中，能為房地產企業(yè)注入新的增長力量。