土地一級開發整理項目收入確認及涉稅分析

李建紅

（昆明滇池國家旅游度假區國有資產投資經營管理〔集團〕有限責任公司，云南 昆明 650000）

政府土地儲備中心等國土部門，主要通過簽訂土地開發整理委托合同，委托企業進行土地一級開發整理。企業在一級開發整理項目中的收入確認模式主要包含兩個方面的問題，第一個問題是收入確認模式應選擇建造合同模式還是商品銷售模式，第二個問題是收入計量應選擇凈額法還是總額法。

一、收入確認模式選擇

收入確認模式的選擇對于土地一級開發整理項目非常重要，所選的收入確認模式是否合適，會直接影響收入確認的實際情況和涉稅分析。在進行土地一級開發整理項目收入確認時，應根據與市場開發主體及土地儲備中心等國土部門簽訂的合同及企業當前的會計模式選擇適用性較強的土地準則。收入確認模式主要有兩種：建造合同模式和商品銷售模式。若是選擇商品銷售模式，就應該根據《企業會計準則第14號—收入》來進行，若是選擇合同建造模式，就應該根據《企業會計準則第15號—建造合同》及相關的解釋進行［1］。

（一）商品銷售模式

企業接受委托負責土地一級開發項目的整理，要結合合同上的收益約定和土地上市交易拍賣價格選擇商品銷售模式。要在合同約定土地上市交易拍賣獲得收入后支付合同款項，通過商品銷售模式確認收入。

（二）建造合同模式

若已經在合同中約定了暫定金額，明確了合同項下土地開發資金的暫定價，成本費用通過了審計部門的審定，那么這項合同金額和土地上市交易后的拍賣價格及獲得時間就沒有關系。若是合同中明確了結算時間，在完成土地開發整理、做好各項工作后，經驗收符合合同約定的移交條件，那么便需要支付合同款項，合同款項支付和土地拍賣沒有關系，應該通過建造合同模式來確認收入。

二、收入計量模式選擇

在相關會計原則下，企業接受委托負責土地一級開發整理項目，在這個過程中，如果企業需要進行拆遷補償和市場基礎設施建設等方面的資金籌措，由市場開發主體負責規劃、立項及施工等一系列工作，分步征收拆遷補償、建設市政基礎設施，則應該選擇總額法［2］。若是開發主體是土地儲備機構，企業在這個過程中則要積極參與到和各方的談判溝通中，若簽約內容不會影響企業合同項下取得的收益，就需要通過總額法來進行收入的確認和成本的結轉。如果立項及談判簽約活動都是由土地儲備機構進行，企業僅需要進行監督和協調協議實際執行情況，則需要通過凈額法進行收入的確認和成本的結轉。

三、土地一級開發整理項目中的涉稅問題分析

國家稅務總局關于納稅人在政府土地改造項目投資中有關營業稅問題的相關公告，明確規定了對和約定條款相符的合同內容不進行營業稅的征收。政府文件也明確規定土地儲備中心和相關融資平臺在合同簽訂前，不能將建設和融資方式作為條件，若是不能嚴格依照我國稅務總局相關文件進行，就不能通過這種投資行為獲得稅務方面的優惠。

2016年5月1日實施的“營改增”，國家稅務局和財政部在公布的相關優惠政策中還是沿用以往辦法，在原則上延續了以往營業稅實施時出臺的相關政策。相關部門并沒有出臺土地一級開發整理“營改增”后的規定，使得土地開發整理業務在涉及增值稅的時候，還是延續以往的稅收政策。

根據土地一級開發整理主體參與項目開發整理的收益模式涉稅分析，固定收益指主體在進行相關項目整理結束后，政府應該歸還成本項目，并按照約定的固定利潤率來計算資金占用的費用。依據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第五款第1項的規定：“貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動……以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅”，在這種開發整理模式下，主體應該根據貸款服務繳納增值稅，并且還應該為通過其他業務獲得收入的企業繳納增值稅。在確定收益分成模式的時候，應該根據“風險共擔、利益共享”的原則進行，根據收益比例來分成。若獲得的收益比開發整理成本低，則需要企業自己承擔，若是比開發成本高，則需要企業和政府根據相應比例來分成。根據財稅〔2016〕36號的規定，投資行為非固定收益和非保本利潤的收益不需要進行增值稅的征收，但需要將其劃分到其他收入中，繳納企業所得稅。

四、市場開發主體納稅建議

首先，土地儲備中心應該和市場開發主體簽訂土地一級開發整理合同，嚴格根據國家稅務總局納稅人投資政府土地改造項目的規定進行。但就目前而言，合同內容并沒有明確與投資主體相關的約定，直接導致市場開發主體難以完全享受稅收方面的優惠。在此種情況下，很多市政項目利潤率較低，應及時進行合同內容的調整，從而更好地減稅。

其次，土地一級開發整體項目中，拆遷安置補償費是一筆非常大的支出，會在客觀上增加企業稅負，支付拆遷安置補償費是企業代替政府支付的一種行為，拆遷安置補償費可以通過其他應收賬款的科目做好歸集工作［3］。

最后，在土地一級開發整體項目納稅時，可以將其他BT類項目作為參考。BT項目的運作模式是項目管理公司承包項目后，由承包方墊資進行建設，建設驗收完畢再移交給項目業主。通過分析發現，BT方案是可行性比較強的替代方案，近幾年，一些省市稅務機關出臺了一些相關的文件和法規，對BT融資項目進行規范。這個過程中，部分稅務機關建議將融資組織及個人定義為建筑業總承包方，采取差額征稅的方式進行征稅。

五、土地一級開發整理項目融資建議

受政策調控的影響，我國土地一級開發整理項目融資困難的問題普遍存在，這要求我們必須從金融合作的角度出發，將企業作為依托進行土地資源的開發，將資本市場和投融資主體結合在一起，進行多元化的投資。應通過資本市場激活開發的資金，比如，產業的落地實現能夠很好地推動片區的發展，也可以利用資本退出的方式重新盤活沉淀資產，進行多元化融資。同時政府應該重視國際合作項目的開發，主動積極地進行與外資戰略投資者的對接，盡量降低成本，獲得更多的投資，減少政府的壓力。

六、結語

隨著社會經濟發展，建筑行業得到了很好的發展，市政建設項目與民生改善工程不斷增加，涉及土地一級開發整理的項目也在不斷增加，怎樣規范土地儲備中心和企業的土地一級開發整理項目協議簽訂，在確保政府土地權益的同時幫助企業降低稅負，激發市場活力，需要進一步進行深入研究。文章主要分析土地一級開發整理項目的收入確認和涉稅分析工作以及收入確認的兩種模式和稅務籌劃相關工作，希望能夠助推土地一級開發整理項目更好地發展。