新舊收入準(zhǔn)則下藥學(xué)研究服務(wù)的收入確認(rèn)

賴興愷

（天健會計(jì)師事務(wù)所，浙江 杭州 310020）

一、引言

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉的通知》（財(cái)會〔2017〕22號）第一條規(guī)定，執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。按照我國新修訂準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)收入確認(rèn)應(yīng)滿足五步法的要求，并從2021年開始統(tǒng)一執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況，調(diào)整與繼續(xù)規(guī)范收入確認(rèn)內(nèi)容，以更好地滿足新會計(jì)信息披露要求。尤其是對于一些生產(chǎn)管理周期較長的研究服務(wù)行業(yè)來說，其技術(shù)含量、資金量、設(shè)備運(yùn)行質(zhì)量高的特點(diǎn)較為明顯。這就要求研究服務(wù)類型的企業(yè)深入了解并合理使用收入確認(rèn)準(zhǔn)則，結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品及經(jīng)營特點(diǎn)，將新收入準(zhǔn)則落到實(shí)處。這一改變對于消除企業(yè)的資產(chǎn)清查結(jié)果差異、提升銷售收入、核算產(chǎn)品毛利等具有指導(dǎo)性意義。

二、新舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)與計(jì)量的變化

（一）收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

舊收入準(zhǔn)則基本標(biāo)準(zhǔn)多涉及商品所有權(quán)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)，而新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是確認(rèn)收入的基本條件，即雙方是否履約合同義務(wù)。舊收入準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)下，醫(yī)藥企業(yè)把醫(yī)用耗材與醫(yī)療服務(wù)歸入醫(yī)藥服務(wù)行為，同時(shí)也包括藥品研究、生產(chǎn)與銷售。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，藥學(xué)研究服務(wù)醫(yī)藥服務(wù)行為被定義成單項(xiàng)履約義務(wù)，不能清晰地劃分醫(yī)用耗材，藥品。其中，醫(yī)療行為同樣也是勞務(wù)行動，只有患者經(jīng)濟(jì)利益來自診療行為，醫(yī)療機(jī)構(gòu)才能進(jìn)行收入確認(rèn)。除這種情況外，醫(yī)藥企業(yè)若存在生產(chǎn)銷售醫(yī)藥產(chǎn)品受阻，逾期款項(xiàng)無法收回的情況，如銷售渠道不穩(wěn)、醫(yī)療糾紛等［1］,那么根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定則不能視為收入確認(rèn)，但收入核算過程中，很多醫(yī)藥企業(yè)按原有服務(wù)價(jià)格計(jì)算收入，而應(yīng)收賬款處于長期掛賬狀態(tài)，形成死賬或壞賬后對其核銷。若醫(yī)藥企業(yè)無法及時(shí)收回款項(xiàng)，則可選擇費(fèi)用減免進(jìn)行當(dāng)期處理，其主要優(yōu)點(diǎn)是提升了服務(wù)行為的計(jì)費(fèi)完整，也符合財(cái)務(wù)核算規(guī)范。從操作經(jīng)驗(yàn)來看，系統(tǒng)設(shè)置還需要根據(jù)服務(wù)收入的來源差異因需而定。

（二）統(tǒng)一收入類型

舊收入準(zhǔn)則的收入類型主要有銷售收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入、勞務(wù)收入等，然而新收入準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定收入的類型，不同經(jīng)營性質(zhì)的企業(yè)業(yè)務(wù)及其內(nèi)部管理中的不同業(yè)務(wù)均劃為同一類型。收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)化使得財(cái)務(wù)信息對比輸出質(zhì)量有所保障。另外，舊收入準(zhǔn)則中，醫(yī)藥研究服務(wù)被納入勞務(wù)收入項(xiàng)，但實(shí)際操作中卻沒有按照完工的百分比進(jìn)行收入確認(rèn)。藥學(xué)研究周期較長，更適用于完工進(jìn)度的分析方式，量化判斷難以準(zhǔn)確分析［2］。可以看出，舊收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)在收入方式與類型劃分上存在不一致。顯然，新收入準(zhǔn)則未劃分類型，企業(yè)根據(jù)五步法模型對收入進(jìn)行確認(rèn)，錯(cuò)配問題會明顯減少，實(shí)物操作的可行性能得到明顯提升。

（三）時(shí)段性與時(shí)點(diǎn)性變化

舊收入準(zhǔn)則下的報(bào)酬轉(zhuǎn)移與風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，按照勞務(wù)合同確定服務(wù)進(jìn)度在一個(gè)時(shí)間段內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)。并且舊收入準(zhǔn)則規(guī)定服務(wù)企業(yè)在提供服務(wù)后的某個(gè)時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。然而在新收入準(zhǔn)則中，雙方履約合同義務(wù)中要明確時(shí)間點(diǎn)和時(shí)間段，且如果服務(wù)企業(yè)提供的藥學(xué)研究服務(wù)不符合合同約定內(nèi)容，則會取消服務(wù)企業(yè)因合同履約產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。面對這種情況，應(yīng)將收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)約定在服務(wù)終止時(shí)。

三、醫(yī)藥企業(yè)藥學(xué)研究服務(wù)收入確認(rèn)措施

（一）監(jiān)督管理收入業(yè)務(wù)的操作流程

新收入準(zhǔn)則并不是對原有標(biāo)準(zhǔn)的完全創(chuàng)新，而是在原有收入準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化與完善，從而區(qū)別于原有準(zhǔn)則及標(biāo)準(zhǔn)。如現(xiàn)有收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)一般基于商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則的收入確定建立基礎(chǔ)則是義務(wù)是否被履行。服務(wù)企業(yè)的收入計(jì)量與核算中，采取“公平價(jià)格”的原有準(zhǔn)則，明顯不如“交易價(jià)格”的現(xiàn)有準(zhǔn)則實(shí)施效果好，具體內(nèi)容為“合同涉及了多項(xiàng)履約義務(wù)，每項(xiàng)合同履約義務(wù)的收入計(jì)量金額，需要按照個(gè)別銷售價(jià)格進(jìn)行比例分配”。因此，在新收入準(zhǔn)則下對價(jià)格進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，是增強(qiáng)核算精確性的必要內(nèi)容。

（二）收入業(yè)務(wù)更加清晰

新收入準(zhǔn)則與原標(biāo)準(zhǔn)之間有一定的關(guān)聯(lián)，在某些內(nèi)容上有一定的重復(fù)，很多內(nèi)容也發(fā)生了變化。對于已經(jīng)開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的醫(yī)藥企業(yè)主體，其確認(rèn)計(jì)量方式與業(yè)務(wù)收入已經(jīng)出現(xiàn)變化。如確認(rèn)實(shí)際收入，收入準(zhǔn)則的運(yùn)用存在差異，可能在某些企業(yè)中可以確認(rèn)的業(yè)務(wù)收入，在其他企業(yè)的收入確認(rèn)過程中則不能得到有利結(jié)果。并且，服務(wù)企業(yè)確認(rèn)收入應(yīng)按照現(xiàn)有收入標(biāo)準(zhǔn)的某一時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，這一個(gè)附加條件明顯區(qū)別于之前的標(biāo)準(zhǔn)。主要是新收入標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定了某一時(shí)期內(nèi)的收入確認(rèn)條件，只需在這一收入期間進(jìn)行收入確認(rèn)即可。與此同時(shí)，收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的差異會造成收入金額的不同。因此，為了保障新收入準(zhǔn)則的有效實(shí)施，應(yīng)認(rèn)真梳理與上述規(guī)定類似的情況，促使業(yè)務(wù)工作能夠有據(jù)可依，工作準(zhǔn)確性也會有所提升。不僅如此，醫(yī)藥企業(yè)在藥學(xué)研究服務(wù)中，不僅要對服務(wù)企業(yè)的運(yùn)行情況有所了解，而且還要分析合同條款，并結(jié)合實(shí)際需求進(jìn)行調(diào)整，以制定規(guī)范化的業(yè)務(wù)操作方案。

（三）嚴(yán)格區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)

企業(yè)在簽訂合同之前，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)，主要是因?yàn)閱雾?xiàng)履約義務(wù)內(nèi)業(yè)務(wù)性質(zhì)存在明顯的差異，導(dǎo)致毛利率出現(xiàn)明顯不同。如果違背這一要求，則會影響毛利核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，出現(xiàn)高估或低估毛利業(yè)務(wù)的情況，進(jìn)而影響產(chǎn)品的定價(jià)。因此，企業(yè)應(yīng)劃分并精確統(tǒng)計(jì)毛利，為企業(yè)營銷戰(zhàn)略的發(fā)展提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)［3］。

（四）收入確認(rèn)前核對發(fā)票的開具時(shí)間

確認(rèn)開票時(shí)間容易導(dǎo)致收入的提前或延遲確認(rèn)問題，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性與時(shí)效性。所以，收入確認(rèn)之前需要按照五步法模型加以檢驗(yàn)，若不能按照開票時(shí)間點(diǎn)選擇確認(rèn)收入，則需要在滿足收入的確認(rèn)條件之后進(jìn)行發(fā)票的開具行為。在開具發(fā)票的同時(shí)，需要準(zhǔn)備好成本資料，其目的在于反映出雙方簽署合同的收入金額。

（五）合同約定履行義務(wù)

合同包含諸多履行義務(wù)，雙方簽訂合同應(yīng)避免概念或義務(wù)混淆。合同應(yīng)明確界定合作范圍，及雙方應(yīng)履行的義務(wù)。企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)也需要根據(jù)業(yè)務(wù)區(qū)別計(jì)算出相應(yīng)的毛利率，才能提供有針對性的服務(wù)。

四、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)確認(rèn)收入的影響

（一）財(cái)務(wù)系統(tǒng)方面

新收入準(zhǔn)則與原有標(biāo)準(zhǔn)存在一定的不同，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)置中調(diào)整收入確認(rèn)部分。主要是因?yàn)樵惺杖氪_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在“交易”基礎(chǔ)上，收入數(shù)據(jù)對“賬單系統(tǒng)”較為依賴，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，則改變了收入確認(rèn)的中心，將“交易”改成了“合同”。

（二）財(cái)務(wù)指標(biāo)方面

財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析工作是幫助企業(yè)作出經(jīng)營決策的前提，企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析工作主要面向償還債務(wù)、盈利、基本運(yùn)營等。資產(chǎn)和存貨周轉(zhuǎn)率、經(jīng)營利潤率、企業(yè)發(fā)展?jié)撃艿确矫娴臓I業(yè)增長率與營業(yè)收入之間的聯(lián)系非常緊密。因此，新收入準(zhǔn)則下的收入計(jì)量發(fā)生了變化，收入金額或多或少會受到影響，需要改變計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)運(yùn)營及收入情況進(jìn)行判斷。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面

確認(rèn)點(diǎn)和計(jì)量收入發(fā)生變化，會影響財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的披露。如利潤與收入之間的關(guān)系在收入準(zhǔn)則中出現(xiàn)變化，凈利潤也與以往有所不同。并且，收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)的不同也會產(chǎn)生不同的利潤，如按照原有收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，則需要進(jìn)行今年收入確認(rèn)。新準(zhǔn)則卻不同，如果沒有滿足收入確認(rèn)的新條件，則今年收入不能確認(rèn)，這一結(jié)果會影響實(shí)際利潤額，進(jìn)而對財(cái)務(wù)報(bào)表的披露造成嚴(yán)重影響。

五、結(jié)語

國家擬定并頒布新收入準(zhǔn)則，為企業(yè)高效統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供了依據(jù)，同時(shí)也有利于國家稅收。從根本上講，新收入準(zhǔn)則反映了會計(jì)工作國際化的轉(zhuǎn)變，規(guī)范梳理了相關(guān)工作步驟與流程，改變了以往以交易為中心的局面，強(qiáng)調(diào)了合同的重要性，會計(jì)信息可比性有所增強(qiáng)。但不可否認(rèn)的是，新收入準(zhǔn)則以滿足利益相關(guān)方和監(jiān)管者的期望和要求為目的，其信息披露內(nèi)容有所增加也有利于企業(yè)經(jīng)營決策，使得多元商品零售價(jià)的分?jǐn)傆?jì)算等方面的難度變大，給新收入準(zhǔn)則的運(yùn)行帶來了一定的困難，這些是企業(yè)應(yīng)該努力探索的方向。