淺析實質(zhì)重于形式原則在企業(yè)會計實務中的應用

王東剛

【摘要】文章介紹了實質(zhì)重于形式原則的定義以及核算意義，并列舉實質(zhì)重于形式原則會計核算中的例證。隨后論述了實質(zhì)重于形式原則在應用中出現(xiàn)的問題以及對其問題的應對措施。

【關鍵詞】實質(zhì)重于形式原則;會計確認;會計準則;經(jīng)濟實質(zhì)【DOI】10.12334/j.issn.1002-8536.2021.

1、實質(zhì)重于形式原則的定義

實質(zhì)重于形式原則是會計確認和會計核算的一項重要原則。我國企業(yè)會計準則中并沒有實質(zhì)重于形式的明確定義，但是多處體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的理念。例如《企業(yè)會計準則——基本準則》第十六條規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或經(jīng)濟事項的實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)。這是實質(zhì)重于形式原則在我國會計準則中的最直接、最明確的體現(xiàn)。而國際會計準則中實質(zhì)重于形式原則一般定義為：信息如果要想如實反映其所反映的交易或事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不僅僅根據(jù)它的法律形式進行核算和反映。實質(zhì)重于形式原則強調(diào)經(jīng)濟活動的實質(zhì)和經(jīng)濟實現(xiàn)，而不是它的外在表現(xiàn)形式。這種外在表現(xiàn)形式既包括法律方面也包括其他外在方面。

2、實質(zhì)重于行事原則在會計應用中的意義

實質(zhì)重于形式原則有利于避免會計確認的非理性以及在合法形式的掩蓋下操縱會計利潤。從實質(zhì)重于形式的定義可以看出該原則強調(diào)經(jīng)濟活動進行會計確認時，應該反應經(jīng)濟活動的實質(zhì)，而不僅僅停留在經(jīng)濟現(xiàn)象的表面。因為法律規(guī)定雖然具有嚴謹性，但是經(jīng)濟活動十分復雜，新情況會隨時出現(xiàn)，法律不能完全包含經(jīng)濟活動中不斷出現(xiàn)的新情況，因此不可避免的會出現(xiàn)漏洞。這些漏洞如果被人為利用就會造成原本的法律精神與實際相反。實質(zhì)重于形式原則在對經(jīng)濟事項進行會計確認時能很好地避免法律漏洞，從而更客觀、真實的反映經(jīng)濟活動。

實質(zhì)重于形式原則是對其他會計準則的一種補充或輔助。首先，實質(zhì)重于形式原則是客觀性原則的補充。客觀性原則要求企業(yè)的會計核算的經(jīng)濟業(yè)務必須是企業(yè)實際發(fā)生過的經(jīng)濟業(yè)務，并且要有合法的依據(jù)，并要求會計核算過程具有客觀性。實質(zhì)重于形式原則要求處理會計業(yè)務，遵循業(yè)務的客觀實際，而非業(yè)務外在的法律形式，因而是對客觀性原則的補充。其次，實質(zhì)重于形式原則能有效地防止濫用權責發(fā)生制。權責發(fā)生制要求屬于本期的收入和費用無論款項是否收到，都計入當期損益，這就有可能導致人為通過虛假銷售操縱經(jīng)營成果的現(xiàn)象。而按照實質(zhì)重于形式原則，需要對每筆交易重新審定，實際不能導致經(jīng)濟利益最終流入企業(yè)的，可以從收入中剔除。

舉例：甲公司全年經(jīng)營虧損，為了扭轉(zhuǎn)虧損，提高企業(yè)形象，年末甲公司銷售給經(jīng)營困難且信用較差的乙公司一批產(chǎn)品。銷售價格1000萬元，銷售毛利200萬元。如果按照權責發(fā)生制，甲公司應確認業(yè)務收入1000萬元，同時也在報表中增加利潤200萬元。但是由于乙公司信譽較差，這筆貨款很可能只能回70%，按照實質(zhì)重于形式原則，甲公司應該計提壞賬從準備300萬元，增加虧損100萬元。

實質(zhì)重于形式原則是和國際會計準則接軌的重要表現(xiàn)。當前我國已經(jīng)是世界第二大經(jīng)濟體，是世界經(jīng)濟貿(mào)易中重要成員，我國的企業(yè)會越來越多的參與到世界經(jīng)濟貿(mào)易中。因此，會計準則與國際會計準則接軌是大勢所趨，這也是國際會計所努力的方向之一。實質(zhì)重于形式原則是國際會計遵循的重要準則，我國企業(yè)實行實質(zhì)重于形式原則說明我國會計制度經(jīng)歷了一次重大變革，標志著我國會計準則與國際會計準則越來越趨同。

3、實質(zhì)重于形式原則在會計實務中的應用舉例

3.1在資產(chǎn)的確認中的應用

我國會計準則將資產(chǎn)定義為由過去的交易和事項形成的、企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。如果一項資產(chǎn)雖然是由企業(yè)過去的交易和事項形成的，并且是由企業(yè)擁有和控制的，但是當不能為企業(yè)預期帶來經(jīng)濟利益時，按照實質(zhì)重于形式的原則，應該從資產(chǎn)價值中做扣減。例如購買已經(jīng)霉爛變質(zhì)的資產(chǎn)和已經(jīng)提前報廢的資產(chǎn)，應計提減值準備或直接計入當期損益。

另外，資產(chǎn)的定義中把由企業(yè)控制的資產(chǎn)，也列入企業(yè)自身資產(chǎn)，也是實質(zhì)重于形式的原則應用。例如融資租賃資產(chǎn)，從法律形式上看，它不屬于企業(yè)擁有的，但是由于租賃期較長，承租企業(yè)承擔了租賃期間租賃資產(chǎn)可帶來的所有風險和預期經(jīng)濟利益，因此也作為自有資產(chǎn)核算。

3.2在債務的確認中的應用

企業(yè)短期借款和長期借款的利率是不同的，對投資者的風險不同。如果企業(yè)為了粉飾財務報表，使長期借款控制在一定的范圍內(nèi)，就會不斷的借取新的短期借款來償還即將到期的長期借款，使企業(yè)長期借款保持在可控的范圍內(nèi)。但根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，這種不斷借短借款來償還長期借款的款項會被重分類長期借款。

3.3在售后回購交易的確認中的應用

售后回購指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給另一單位后，又承諾將來某個期間又以一定的價格購回。從法律形式上說在該資產(chǎn)出售之后，購回之前，銷售方既收到了價款也將該資產(chǎn)所有權和風險已經(jīng)轉(zhuǎn)給了購買方。但是從實質(zhì)來看，出售方出售資產(chǎn)的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移出去，因此出售方不能將此收款作為一項收入。

3.4在長期股權投資的計量中的應用

按照我國會計制度，當企業(yè)對被投資單位的投資占該企業(yè)有表決權資本總額20%以上，但不超過50%的;以及雖投資低于被投資單位有表決權的20%但具有重大影響的，應當采用權益法進行核算。另外規(guī)定，若企業(yè)對被投資企業(yè)的投資雖占該企業(yè)有表決權資本總額20%以上且不超過50%，但不具有共同控制或重大影響的，則應該采用成本法進行核算。很明顯這里持股比例只是形式，其實質(zhì)是表決權，也是就是能否對被投資單位是否能夠“實質(zhì)控制或重大影響”

例如：甲公司直接擁有乙公司雖然不足20%，但是根據(jù)協(xié)議，甲公司能夠任命乙公司董事會多數(shù)成員或者關鍵管理崗位人員。這些董事會成員或者經(jīng)營管理層能夠通過相應的決策機構決策對乙公司的經(jīng)營活動進行控制或者施加重大影響，因此按照實質(zhì)重于形式原則甲公司對乙公司的投資應該按照權益法進行核算。

3.5在非貨幣交易成本的計量中的應用

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，換入資產(chǎn)的成本應當以公允價值加上應支付的相關稅費，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。如果該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠地計量，對于換入資產(chǎn)只能以換出資產(chǎn)的賬而價值入賬。因此某項資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，將會影響換入資產(chǎn)的價值和當期損益。如果交易雙方存在關聯(lián)關系，則視為該交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

舉例：大華公司將一棟賬面價值500萬元，公允價值800萬元的辦公樓與興業(yè)公司一批賬面價值和公允價值均800萬元的鋼材做資產(chǎn)交換。從法律形式看大華公司和興業(yè)公司的關聯(lián)關系并沒有影響該交易，但是由于關聯(lián)關系的存在會對該交易的公允性產(chǎn)生影響。因此根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，該交換不具有商業(yè)實質(zhì)，大華公司換入的鋼材入賬價值應該是換出資產(chǎn)的價值500萬元。如果不是以上兩公司不存在關聯(lián)關系，大華公司對于換入鋼材的入賬價值則為800萬元，同時將300萬確認為營業(yè)外收入。

實質(zhì)重于形式原則的應用幾乎貫穿整個財務核算的全過程，這里不在逐一舉例。實質(zhì)重于形式原則作為一個重要的會計原則，在會計確認和計量方便起著補充和修正、甚至規(guī)范其他會計準則的作用，使會計反映的經(jīng)營業(yè)務更接近于實際。

4、實質(zhì)重于形式原則在應用中出現(xiàn)的問題

首先，按照實質(zhì)重于形式原則的財務處理有時會違反稅法規(guī)定。會計準則與稅法不完全一致，是會計核算面臨長期問題。特別是實質(zhì)重于形式原則在會計核算的應用中，有些雖然更符合實際情況，但是與稅法硬性規(guī)定相反。

舉例：A企業(yè)向即將倒閉B材料供應商購入材料一批。收到B材料供應商開具其他企業(yè)的增值稅發(fā)票，隨后B材料供應商倒閉，A企業(yè)對B材料供應商開具的發(fā)票不存在主觀故意。隨后A企業(yè)進項稅額抵扣時該發(fā)票為其他企業(yè)發(fā)票，被稅務機關認定為假發(fā)票，不能進行進項稅額抵扣。A企業(yè)與B材料供應商發(fā)生的購買材料具有實質(zhì)上的交易，發(fā)票的虛假只是形式問題，稅務機關應準許A企業(yè)購進的材料進行稅前抵扣，但這是違反稅法規(guī)定的。所以就會產(chǎn)生應用實質(zhì)重于形式原則的財務處理與稅法規(guī)定相矛盾。

其次實質(zhì)重于形式原則依賴于人為判斷，容易被人為操作。因為實質(zhì)重于形式原則沒有具體的標準，主要靠財務人員的職業(yè)判斷，主觀性比較強，且依賴于判斷者的職業(yè)和道德水平。從而導致原本為了客觀反映實際情況的原則可能被人為利用，導致會計信息失真。例如在資產(chǎn)減值準備的提取，因為資產(chǎn)減值提取的期間以及金額都沒有明確的規(guī)定，主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷，使資產(chǎn)減值準備計提金額缺乏衡量標準和統(tǒng)一的制約手段。例如有些企業(yè)虧損時，通過計提資產(chǎn)減值損失，以增加財務報表中的利潤。

5、對實質(zhì)重于形式原則應用中出現(xiàn)的問題的應對措施

5.1提高財務人員專業(yè)水平，熟悉相關法律法規(guī)、增強職業(yè)判斷力

實質(zhì)重于形式原則是一條重要的會計原則，它能反映會計信息的真實情況，但是因它需要會計人員的職業(yè)判斷等主觀因素而存在會計風險。這就要求財會人員熟悉會計理論以及相關法律法規(guī)，提高專業(yè)水平。不能按交易或事項的表現(xiàn)形式來進行會計確認和核算，而應當堅持客觀真實的情況來進行會計確認和核算。這樣能使會計信息更真實更可靠，才能使實質(zhì)重于形式原則得到正確的貫徹應用。

5.2努力推進會計核算原則與稅法相結(jié)合

促進財稅融合是財務工作長期努力的目標之一。實質(zhì)重于形式原則作為重要的財務核算原則雖然在財務處理上能更客觀的反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，但是它不一定被稅法認可。在這種情況下，企業(yè)完稅時需要按照稅法對原處理的會計業(yè)務進行調(diào)整，不但顯得十分麻煩，而且給財務做假提供了空間。因此需要不斷推進財稅融合，使包括實質(zhì)重于形式原則在內(nèi)財務處理原則與稅法約定趨同一致。

5.3加強業(yè)務監(jiān)督

由于實質(zhì)重于形式原則人為因素較多，主觀隨意性較大，因此應加強業(yè)務監(jiān)督，對人為利用實質(zhì)重于形式原則操縱利潤的行為依法查處，追究相關責任。我國稅收法規(guī)中對利用實質(zhì)重于形式操縱利潤的行為有明確的禁止規(guī)定。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部指定：《企業(yè)會計準則2020》.

[2]劉利華.實質(zhì)重于形式原則中的會計判斷[J].財會月刊，2004.

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