淺談我國環境審計存在的問題及啟示

文/羅晨晨（蘭州財經大學）

隨著人們的環境保護意識不斷增強，政府和廣大人民群眾希望企業能夠加大披露力度，并以此來監督和規范企業的生產經營行為，從而促進企業對環境保護工作的重視，不斷提高減排的技術和環保資金的投入。在這種情況下，人們開始注意到了環境審計，即對企業單位披露環境活動和環境信息的真實性、合法性實施審計，以降低對生態環境的影響和破壞，因此，環境審計的重要性也在日益上升。

一、環境審計的研究背景及意義

環境是指對我們生存和發展所需的各類天然和經過加工的因素的總括，例如各種自然資源、自然保護區以及人工建造的風景名勝區等，基本上涵蓋了所有人們所需的基本條件。

人類在利用環境發展現代文明的時候，造成一系列的環境問題也讓人類自己遭到了報復—環境的污染和生態的惡化，讓人們的身體健康和日常生活都受到了危害，也影響了未來的可持續發展，而且已造成破壞的自然環境想要恢復成本巨大。我們要明白：想要可持續、健康的生產發展，就應該大力提倡環保，環境保護已成為人類當今社會最重大的主題之一。

自從20世紀，尤其是第二次世界大戰以后，隨著重工業的快速發展，各類污染也越來越嚴重。根據有關資料顯示，眼前有以下環境問題正威脅著人類：

第一，土壤資源遭到了嚴重破壞。已有110多個國家的可耕地肥沃度在下降。另外，由于人類的活動，已經有15%的土地面積有不同程度的退化。第二，氣候的惡化和酸雨的出現。據研究表明，全世界平均每天有大約8000人死于大氣污染的影響。此外，由于室內甲醛過高等空氣污染，每年有280萬左右的人因此死亡。更嚴重的是，大氣污染已經引發了危害性非常嚴重的后果—溫室效應和酸雨等。第三，生物的多樣性正在減少。近些年來，生態環境不斷遭到人類的破壞，各物種正在加速滅絕，據科學家預測，如果再不采取有效的保護措施，地球上的物種將有25%在未來幾十年中有滅絕的危險。由于生物和自然資源給人類的生存提供了基礎，生物的多樣性不斷減少，必定導致人類的生存環境繼續惡化，繼而制約人類的生存與發展。第四，水資源遭到污染。隨著全球工業的迅猛發展，各國的水資源都或多或少地受到了影響，尤其是發展中國家的河流、湖泊、沼澤、地下水、海洋等各種水資源都受到了不同程度的損害。第五，森林資源遭受嚴重威脅。目前，世界上大部分的森林資源都受到了損害，以至于綠化率大幅下降。第六，其他方面的污染。比如化工污染、噪聲污染、廢棄物污染等等。近幾年來，為了解決還在繼續惡化的環境情況，國外許多國家都采取了各種各樣的措施和手段，使得部分環境問題得以改善。但是從整體上看，生態的破壞與環境的污染仍在日益加重，而且這已經成為全世界的普遍問題，受到了全球的關注。

作為地球村的一員，中國在經濟快速發展的同時也要重視環境的保護。

從企業的角度看，傳統觀點認為天然的資源是取不盡用不完的，而對環保進行投資會增加企業的經營成本，加重財務負擔，因此很多企業只重視短期的經濟利益而不管環境效益。企業環境保護的意識不強，并且缺少認證意識。ISO14000環境管理體系已經成為各企業跨越“綠色壁壘”至關重要的跳板，而國內許多企業并沒有對此作出快速反應，因此在國際貿易活動中，農副產品由于藥物等有害物質殘留超標而在進軍國際市場時受阻。歐盟實施的新茶葉農藥殘存限量標準將測試項目從原來的幾種增加到了62種，大幅提高了產品要求。由于國內工業生產技術較低，也不注重綠色標準，我國工業產品進軍國際市場困難重重。近年歐盟制定了“技術協調和標準新方案”，施行CE標志的認證制度，對于未貼CE標志的產品其成員國有權拒絕入關。

隨著“貿易綠色壁壘”日益高筑，如何沖破這道壁壘已經成為現今企業需要解決的主要問題。各國企業都將環保作為營銷戰略的重要部分，其中一項首要任務就是加強綠色產品的生產和綠色營銷，因此，樹立正確的生產營銷理念將成為必不可少的一步，要不斷學習最新的綠色營銷戰略來幫助產品跨越貿易綠色壁壘、走向國際市場。另一方面還要建立環境會計和審計制度，從而更準確地算出資源和環境的消耗所要付出的成本，并對企業運營作出整體的評估，促使企業不斷探索可持續發展的道路。

二、環境審計概述

“環境審計”是一種實施科學管理的工具，它從以下兩個方面幫助保護環境:一是簡化環境活動的管理;二是評定公司的政策，它對與環境保護相關的組織、管理和相關儀器設備能否實現其效用而進行系統的、定期的和客觀的評定，其目的在于通過以上兩個方面來確定公司政策是否與環境的要求相一致，以及公司政策是否符合環境管理的標準。

隨著經濟和科技的迅猛發展以及社會的進步，現代審計與傳統審計有了明顯的不同。傳統的審計主要是對經濟活動進行檢查，而現代審計不僅是對經濟活動，而且還涉及社會領域，甚至科技領域。審計內容得到了很大擴充—績效、管理、質量和與社會相關的審計等。社會相關審計其中之一就是環境審計。

（一）國際上對環境審計的定義

目前，國際上還未對環境審計的定義形成統一的意見，各國際組織從不同角度對其進行規定：

（1）國際商業學會認為，環境審計是一種環境管理的工具。這是從工具論的角度進行的界定，環境審計使用鑒定、評估等一系列方法對環境的管理體系進行控制和管理，并監督企業遵守與環保相關的法律法規。他們認為環境審計就是對被審單位進行環境保護工作監督的有效手段之一。

（2）國際內部審計師協會從管理論的角度著眼，將環境審計看作是環境管理系統的一個重要組成內容。只要看環境審計的結果是否良好，管理層就能知道企業的環境管理體系是否能保障該公司的生產經營遵守相關的環境法律法規。國際內部審計師協會從組織管理的角度將環境審計定義為一種采用組織、管理、控制與監督等手段的審計方法。并且，該協會認為環境的管理包括的不僅僅是如何進行環境審計的問題，同時也包含了政府對環境實施的各種管理、相關的環保機構進行相應監督的工作以及這些公司內部的環境審計系統與環境質量控制系統。

（3）國際標準化組織ISO將環境審計看作是一個連續監控的過程，其對象是企業的環境管理系統。

（4）美國學者Rep.Weldon在1993年對環境審計用三階段論的形式進行了定義：

階段一：首先，需要環境監測的職業人員對房屋等不動產進行檢查，目的是確定其是否可能存在或存在引發危險的情況。

階段二：如果第一階段看到了這種引發危險的可能性時，就需要進行第二個階段的環境審計，即監測水源和土壤。

階段三：最后在上面兩階段測試的基礎上，對企業進行風險評估，也可以對環境清理的成本進行精確的定量化。

（5）最高審計機關國際組織在《開羅宣言》中提出了一個基本框架，這個框架的內容大致如下：首先，目前傳統的社會審計和環境設計兩者在本質上是相同的。其次，環境審計有三個重點—財務審計、合規性審計和績效審計；最后，環境審計是可持續發展的具體體現，兩者關系緊密、不可分割。各個國家要把可持續發展當作是審計內容的重要組成內容，并且將可持續看作是各國發展的標準。

（6）1992年，加拿大特許會計師協會（CICA）在為題《環境審計與會計職業里的作用》的研究報告里對環境審計作出了定義，他們把和環境問題有關的服務內容劃為四大類（環境咨詢服務、場所評價、經營符合性評價、環境管理系統的評價），認為環境審計是這四大類的統稱。

雖然西方審計學者在研究環境審計方面有他們的長處，但我們也要具體情況具體分析，從我國的實際國情出發，發展具有中國特色的環境審計。

（二）我國對環境審計的定義

從環境審計引入我國審計理論之后，許多審計學界的學者們進行了不斷地研究與討論，對其進行了多角度的探討。

陳正興認為環境審計是一種可持續發展且獨立的監督行為，該行為的目的是解決生產、生活中產生的環境問題，并監督和評價各單位環保和污染治理的資金使用，以及生產活動的真實性、合法性、效益性。

楊智慧與李雪對于環境審計的定義是：通過政府審計、民間審計及內部審計人員在相關環境審計準則的基礎上，對被審單位進行檢查，看其是否認真有效履行受托責任，以及對他們履行受托責任的效果而實施的鑒證活動。

劉長翠認為環境審計是一個屬于社會責任審計的新興分支，是獨立的政府審計機構、內部審計機關以及相關的社會審計組織等依據相關法律法規和政策，對被審單位實施的與環境相關的經濟活動進行的審計，通常包括對真實性、合法性和效益性的審計。環境審計可以促進被審單位的各生產經營活動更符合可持續發展的戰略要求。

2001年，由最高國家審計機構舉行的環境審計研討會對環境審計的討論結果是：環境審計是一種鑒證、評價和監督工作，他的發起者和執行人是最高審計機構，審計的對象是政府和企事業單位的環境管理以及與其有關的經濟活動，并對被審單位的合法性、真實性和效益性實施審計。

（三）環境審計的本質

現階段有許多關于環境審計的定義，為我們正確認識環境審計帶來了一定的啟發，但其中還是存在著不同的問題。所以，我們要正確認識環境審計的本質，應注意以下幾點：

（1）環境審計是社會責任審計的一個新興分支，也是它的一種專門的審計制度?，F階段，我國的環境審計已有了一定程度的發展。社會責任審計內容復雜，并且其重要內容是環境問題，隨著政府及社會大眾對環境保護的日益關注，環境審計不再僅僅局限于企業，因此環境審計便逐漸從社會責任審計中分離出來，成為一個與社會責任審計平行的新興學科。

（2）正在進行環境治理和與環境保護工作相關聯的經濟活動的企業是環境審計的審計對象。

（3）環境審計與一般審計的主要職責相同，即監督、鑒證與評價。

（4）擁有獨立性的各審計機構是環境審計的主體。

（5）督促生產經營以及環境的可持續發展是環境審計的基本目標，還要對環保經濟活動的真實性、合法性、有效性實施審查。

（6）環境審計必須按照相應的規范進行。

保證環境審計實施的基本條件不僅是審計人員執行審計業務的重要依據，還是環境審計規范以及評價環境經濟活動的重要標準。

三、我國環境審計的現狀、存在的問題及原因分析

（一）我國環境審計的發展現狀

改革開放以后，我國重經濟效益，忽視生態效益，經濟的粗放性管理模式是環境惡化的主要“兇手”。隨著人們對環境保護事業的關注和環境保護意識的提高，環境審計的需求也更加迫切。由于我國環境審計的相關理論及實踐發展時間較晚，目前的理論和實踐結果還不能滿足可持續發展對環境審計的要求。

我國目前的環境審計有以下兩方面的現狀：

1.政府環境審計工作取得不斷進展

審計署在1985年和1993年對蘭州進行了排污費的征繳和使用情況審計；審計署于1994年提出了以三峽水庫、滇池、煙臺的經濟開發區、西雙版納和湖北神農架自然保護區為樣本的環境審計示范工程；審計署在2004年開展實施了對海河、淮河、遼河、太湖（三河一湖）水污染防治資金的審計。雖然這些關于環境保護的一系列活動審計目標低、審計內容少，而且還未涉及環境審計效益，但是這些相關環境審計項目的不斷展開也推動了國內的環保工作的開展。

2.制約我國環境審計發展的因素比較多

主要表現在三個方面：首先，企業對環境會計相關的確認和計量不完整、不全面。自然資源在傳統會計中不作為資產，并且企業應該承擔的相關環境責任也不作為負債，也未將環境資本確定成所有者權益。由于這種不計量和不確認，讓環境審計的開展困難重重。其次，企業沒有真正實施環境信息的披露。當前的會計準則沒有規定企業向社會公眾披露有關環境信息的要求，也沒有規定對環境信息實施記錄的標準。所以，企業為了自身的經濟利益進而隱藏應該披露的環境信息。往往企業也不編制與環境相關的報表，也沒有環境報告，因此審計人員無法得到該企業環境方面的信息。最后，環境審計相關資料和數據的管理不規范。以排污費的收繳為例，我國在排污費的收繳上實行先申報后審核的制度，但由于西部地區的環境監測能力較弱，只能對企業報上來的數據進行核算，極有可能使得環境基礎資料不真實、不完整，進而審計人員無法對該地方的環保工作和污染治理情況作出正確的評價。

（二）我國環境審計存在的問題

1.環境審計依據存在不確定性

環境審計依據主要是指環境審計中運用的一些經濟技術評價指標，比如排污許可制度、限期治理制度、污染程度確認制度、老舊設備更新制度。通過建立恰當的環境審計依據，審計工作人員可以判斷被審單位環境管理的優劣，并評價其合法性、真實性和效益性。由于目前我國沒有建立起統一的環境審計規章制度，也沒有相應的環境審計準則作為參考，因此各地會根據具體情況設置標準，這樣的環境審計依據就存在不確定性。由于各地的標準不一，缺乏統一性，必將加大環境審計人員的工作難度，不利于環境審計工作的開展。

2.環境審計缺乏相關法律法規的支持

我國現階段法律法規體系中缺少關于環境審計的有關規定。與環境審計相關的法律主要有四部，分別是處于最高等級的《憲法》，次級《審計法》《環境保護法》《中國注冊會計師法》。在憲法中，規定了審計機構的職責是對各級政府、國家金融機構以及企事業單位的財務收支情況實施審計，并沒有對環境審計方面的內容進行明確的表述，因此環境審計工作缺少最權威憲法的支持。《審計法》作為指導我國審計機關和審計人員工作的專項法律，主要內容圍繞著財務審計展開，對環境審計的描述非常少，只是規定了我國審計機關可以進行環境審計監督，涉及的范圍包括：環境項目預算執行情況、環保資金的使用情況以及企業排污費和環境支出，但對于具體的環境項目如何進行專項審計以及對企業環境政策法規如何審計都沒有具體說明?！吨袊詴嫀煼ā穼Νh境審計內容也沒有具體涉及?！董h境保護法》主要是為防治污染、保護環境和自然所需資源而產生的，在其中并沒有明確說明環境審計對環境保護工作產生的作用，以及環境保護工作中如何運用環境審計。

3.環境審計證據難以保證充分性和適當性

審計證據是指審計工作人員在實施審計程序過程中搜集到的用來證明審計事實、得出審計結論的一切信息。在財務審計中，審計證據主要包括被審單位的各種財務和非財務信息，比如被審單位的財務會計報表，會計賬簿、原始憑證、會議記錄等。想要保證審計結論的正確性，就要搜集到充分且適當的審計證據。在環境審計中，卻面臨著審計證據的數量和質量欠缺的問題。由于我國尚未建立起統一的環境會計披露制度，因此企業所披露的環境信息非常有限。由于環境證據的充分性和適當性難以保證，審計人員在執行審計工作中無法從已獲得的審計證據中對被審單位的環境活動以及相關活動對企業財務的影響作出正確的判斷，以致產生審計風險。

4.環境審計范圍局限

環境審計內容上主要包含三種形式，分別是環保資金審計、合規性審計和績效審計。我國審計工作一直都是以傳統的財務審計為主，在理論和實踐上都積累了豐富的經驗，審計人員對環保資金審計比較熟悉。但是如果環境審計只依靠環保資金審計這一條線路進行，審計范圍會太過于狹窄。比如，合規性審計重點評價被審單位采用的環境政策是否滿足相關法律法規的要求，通過合規性審計可以判斷企業環境事項的合法性和合理性。此外，即使環保資金投入到環保工程、環保設施中去，由于沒有進行后續的績效審計，也無法得知環保工程是否發揮了應有的治理效果，環保設施是否正常運行。因此，僅僅進行環保資金審計就不能發現這些問題，所以環境審計必須結合環保工作的需要，不斷擴大審計范圍。

5.環境審計主體單一

我國現階段環境審計工作執行主體仍以政府審計部門為主，民間審計和企業內部審計參與程度非常低。企業接受環境審計的意愿比較弱，環境審計的市場規模有限，民間審計機構所能承接的業務量很少，這也導致了民間審計機構缺乏開展環境審計工作的動力。企業出于對利潤的追求和自身環保意識的淡薄，沒能意識到開展環境審計工作給企業帶來的好處，對內部環境審計工作排斥情緒較為嚴重。我國審計主體單一的局面不僅對環境審計工作的開展造成了巨大的阻礙，也影響了環境審計的工作質量。

6.環境審計人員專業勝任能力不足

由于我國開展環境審計工作的時間比較短，再加上沒有建立起環境審計準則，因此，環境審計人員在日常工作中既無過去的工作經驗，也沒有相關準則的指導，都是在不斷探索中學習和前進。目前，我國審計人員掌握的專業知識主要仍以審計、會計、財務為主，對相關環境的理論知識了解得比較少，但環境審計是一門多學科知識交叉形成的學科，審計人員在執業過程中往往存在知識儲備不足的情況。由于缺乏對環境相關事項的判斷和分析能力，可能會存在無法識別環境重大風險的可能，導致采取的審計程序不恰當，無法獲取充分適當的審計證據，得出錯誤的審計結論。

7.環境審計結果執行機制不完善

我國環境審計工作成果主要以環境審計結果公告的形式公布，內容較狹窄，主要涉及水污染及治理情況、土地破壞及治理情況、節能減排工作進展情況。而且環境審計結果占全部審計報告的比例很低，對于發現的問題和整改結果介紹都不夠詳細。這些問題也未能引起社會大眾和相關政府部門的足夠重視，沒有形成對被審單位足夠的威懾。即便是環境審計部門發現了被審單位的問題，但后續的執法力度卻遠遠不夠，污染企業并沒有受到應有的處罰或者處罰程度比較輕。

（三）環境審計發展存在問題的原因

1.環境審計沒有形成有效的體系

到目前為止，我國審計學界學者并沒有對環境審計進行系統的研究，還沒有將理論與實際工作相結合。雖然國外環境審計有豐富的經驗，但是由于政治、經濟、社會和自然環境的不同，我們不能將國外的一套硬搬過來。沒有統一的核算體系，相關制度建設還在討論中，對環境審計工作的開展造成了很大的障礙。我國現有審計準則中也缺乏對環境審計明確規定的準則，審計人員缺乏相關規范指引，審計工作仍存在較大的審計風險。

2.政府和公眾對環境審計不夠重視

雖然我國經濟總量不斷提升，綜合國力日益強大，但各地政府長期以來形成的以GDP論英雄的觀念很難一時得到改變。許多地方政府依靠高污染、高耗能的企業發展本地經濟，對環境審計工作的重要性沒有充分的理解，因此審計工作很難得到開展。社會公眾方面，雖然近些年來加大了對環境保護的宣傳力度，人民群眾的環保意識相較于以前有了很大的提高，但是和國外發達國家相比仍有很大的差距。人們還沒有形成自覺與污染環境行為作斗爭的行為，尤其是當人們覺得環境污染與自己無關時，絕大部分人選擇袖手旁觀。除了社會大眾，有一部分審計人員也沒有意識到環境審計工作的重要性，仍然把環境審計當成傳統審計對待，這種情況也阻礙了環境審計工作的推廣。

3.環境會計準則和相關審計準則缺失

審計人員在環境審計執業過程中要嚴格遵守相關法律規范的要求，才能充分地對被審單位作出準確的評價。隨著經濟的發展和社會大眾對環境保護的重視程度不斷提高，環境審計工作更應大力推廣。一個國家環境審計準則的制定情況決定著本國審計工作開展質量水平的高低，也體現了環境審計工作是否得到了應有的重視?，F階段，我國并沒有建立起環境審計準則，環境審計工作在實際工作中缺乏相關準則指引，審計人員在執業過程中對審計程序的選擇、審計方法的使用和重大風險的判斷沒有確切的標準，具有一定的主觀性和隨意性，因此審計風險比較大。

4.環境審計人員缺乏后續教育

環境審計工作不僅要求環境審計人員掌握審計、會計、財務知識，而且還要掌握相關的環境、地理、生物等專業知識，并且要對環境保護方面的法律法規有充分的了解。現階段，我國環境審計人員知識結構比較單一，絕大多數人員僅僅擁有審計方面的知識，對環境專業知識并不十分了解，在日常工作中也缺乏后續教育和培訓的機會，對知識和理論的補充更新不足，掌握的知識儲備不能夠滿足實際工作的需要。

四、國外審計經驗的總結和啟示

（一）完善相關法律法規及準則建設

美國、荷蘭和日本都擁有一套非常完善的環境審計法律體系和環境審計準則體系。美國環保局制定了相當健全的與環境審計相關的法律，情節嚴重者甚至會被處以巨額的罰款。在2011年著名的美國雪佛龍石油公司（全球最大的能源公司之一）因為嚴重的環境污染，被美國法院處以95億美元的巨額罰款，展現了美國環境部門對環境保護的重視及對違規企業處罰的決心。而中國的紫荊礦業因為重金屬污染只被罰了3000萬元，從這一點可以看出兩國對環境污染企業不同的處罰態度。對于國有企業、當地稅收貢獻較大的企業，我國政府往往比較“包容”，對它們的處罰金額也就會縮水，像紫金礦業這種年收益50億元的企業來說，3000萬元根本沒有觸及痛處。因此，我國必須提高相關的處罰力度，讓污染企業重新考慮環保的重要性，讓環境保護工作能夠得到有力執行。

（二）實現審計主體多元化

從國外的環境審計經驗來看，他們大都采取了“企業積極參與，社會機構大力推動，政府機關積極引導”的模式。我國實行以公有制為主體的社會主義市場經濟，市場開放程度比不上發達國家，再加上我國企業內部機構不健全，審計技術與發達國家有一定的差距，因此國內環境審計主要以政府審計為主體。但是應該意識到隨著社會的發展，僅僅依靠政府審計是不夠的，政府應鼓勵和支持民間審計機構和企業內部審計機構參與到環境審計工作中去。

（三）擴大環境審計范圍

環境審計可以分成三類—合規性審計、財務審計、績效審計。國外環境審計工作經驗豐富的國家一般都包括這三種類型的環境審計工作。而我國引入和開展環境審計工作的時間較短，相關審計技術比較落后，環境審計經驗也非常缺乏，但我國在財務審計上有著豐富的工作經驗，非常有利于環境審計工作人才的準備和培養，通過總結財務審計工作經驗，提升環境審計技術和方法，不斷突破，待到時機成熟，我國也將會共同開展這三類環境審計工作。

（四）繼續深化國際間的交流合作

環境保護已經不是一個國家的問題，它已經成為全球大多數國家面臨的問題，僅僅依靠某一個國家的力量很難完成環境保護工作，因此，加強國際之間的交流合作勢在必行。我國也必須學習國外環境審計發達國家的理論成果，借鑒其實踐經驗，將先進的審計技術和方法引進我國，并將國內的環境保護法律與國際接軌，不斷提升我國環境審計工作的能力。

總之，經過政府和審計學界不斷地努力，我國環境審計工作也取得了不斷地進步。環境審計內容不斷豐富，新的審計技術和方法不斷運用到了實際工作中，運用多學科、多專業知識、技能的頻率越來越高，審計人員的執業素質也有了大幅提升。企業對環境審計工作也越發重視，并加大了對環保和污染治理的投資力度。環境審計工作在我國可持續發展的道路上已經充分顯示出其重要的作用。但是，在注重發展的同時要注意我國環境審計工作中仍然存在的一些問題，只有正視這些問題并一一解決，才能夠保證環境審計工作在日后更好地發展。