文/張潔然（安徽財經大學會計學院）

一、引言

近年來，審計失敗事件時有發生，于是遭受損失的投資人通過法律手段進行追責求償，但由于案件雙方各執一詞，具體民事責任難以界定，引發了一系列追責問題，會計師事務所也因此遭受著名譽和經濟的雙重損失。近期，A公司由于審計失敗所引發的追責案件發生重大改判，相關證券機構和會計師事務所對于A公司的連帶賠償責任大幅增加。中介機構賠償責任的加大，使得會計師事務所不得不在往后經營過程中加強執業風險管控以規避民事賠償風險，對會計師事務所風險管控、執業質量等多方面提出更高要求。以下將就此為背景對我國上市公司審計失敗追責問題進行分析。

二、審計失敗

（一）審計失敗的概念界定

學術界對審計失敗的概念有多種不同解釋，分為過程論與結果論。過程論強調注冊會計師主觀方面原因，即注冊會計師未遵守準則要求，最終發表不當審計意見的行為。結果論弱化了對注冊會計師執業行為的評判，以最終審計結果為重。因此結果論下，受審計固有限制的影響，被審計單位自身的舞弊行為、經營風險等會加大審計失敗的概率。由于追責案件的發生與被審計單位自身的不當行為有很大關系，因而本文以結果論為主，兼顧審計固有限制和注冊會計師主觀方面原因，即注冊會計師發表了不當審計意見，則為審計失敗。

（二）審計失敗產生的原因

大多情況下，審計失敗是由審計人員的執業行為決定的，而審計人員執業行為不當可能是自身缺乏專業素質和職業勝任能力造成，可能是對被審計單位的經濟業務和會計處理缺乏充分了解，也可能是由于被審計單位舞弊行為致使會計報表表述不實，進而增加了審計中的風險與審計失敗的概率。

三、我國上市公司審計失敗追責問題分析

（一）追責問題產生的原因

1.直接原因

追責問題產生的直接原因是審計失敗，注冊會計師發表了不當審計意見，進而給審計報告使用者造成了損失，審計報告使用者為了追回損失，以法律手段對會計師事務所進行追責求償。此時追責的大小就在于注冊會計師是否是出于過失，出于疏忽大意，對于被審計單位的舞弊行為是否知情。其中，對于是否知情的界定就需要依據注冊會計師“是否知道或應當知道”，即對勤勉盡責等專業素養以及執業質量的界定。

2.根本原因

追責問題發生的根本原因是被審計單位本身存在舞弊動機，出具不實報告。審計的固有限制使得注冊會計師無法面面俱到，只能做出合理保證，因而被審計單位出具不實報告會大幅增加注冊會計師的審計失敗概率。縱觀我國近年上市公司審計失敗案例，內部控制失效、股權結構不合理、公司治理機制不健全等問題屢見不鮮。我國股權結構大多較為集中，一股獨大現象在我國普遍存在，大股東的絕對控制權使得公司的監管機制無法發揮作用，隧道行為、資金占用、關聯交易等時有發生，事后為了掩蓋非法行為又出具不實財務報告，向報表使用者傳遞錯誤信號，給投資人造成損失，引發追責事件。且由于大股東對于企業的絕對控制，企業的內部控制機制基本失效，監督崗位形同虛設，公司治理機制也難以健全，中小股東利益難以得到保障。

3.主要原因

（1）會計師事務所方面

會計師事務所被追責主要是出具了不實審計報告，這有主客觀兩方面的原因。主觀原因是未能對審計項目做好風險控制，識別項目中的重大風險；未能勤勉盡責，遵守職業道德規范，識別應當識別出的風險等。客觀原因是注冊會計師無法識別所有風險，僅僅能做出合理保證，而公眾卻有著注冊會計師應當識別所有風險的錯誤認知。此外，事務所受國內事務所的激烈競爭局勢所迫，業務又依賴于被審計單位，在維持專業性與獨立性的同時也面臨著巨大的業務承接壓力，且事務所從被審計單位處獲取報酬，對被審計單位進行評價，卻要對社會公眾負責，使其公正客觀程度和獨立性受到影響。

（2）保薦機構方面

保薦機構主要負責企業上市前的推薦及輔導，以及在企業上市后很長一段時間內的維護和監督，所以審計失敗后，上市公司舞弊行為隨之曝光，保薦機構會因失職被列入被告名單，受到追責。保薦機構被追責原因大多為未能勤勉盡責、發揮監督作用；涉及受賄行為，利益先行，未能公正地當好“看門人”。保薦機構若未能盡責，使得上市公司信息披露機制不完善，對上市公司疏于監管，將會增加審計失敗的風險，增加追責案件發生的概率。

4.其他原因

（1）投資者維權意識的加強

隨著我國法治社會的建設，投資者維權意識逐漸加強，當企業的不實報告給投資者帶來損失時，投資者會主動尋求法律幫助，維護合法權益，而資本市場相關法律法規的完善也為維權行為搭建了平臺。因而，面對利益受損時，投資者有了維護利益的正當方式，可以通過追責，用法律武器保護自身利益，追責案件隨之增加。

（2）審計期望差距的存在

根據麥克唐納委員會對Porter的審計期望差距構成要素的改進，審計期望差距主要有三點，準則缺陷、業績缺陷、社會公眾不合理預期。追責問題的產生原因也可從中探知一二。

準則缺陷的存在從客觀上加大了審計風險，增大了審計失敗的概率，也加大了追責案件發生的概率。注冊會計師主觀上的缺陷（如：不遵守準則規定、對金錢的崇拜高于對客觀公正性的遵從等）可能會使得追責力度變大，社會公眾自身的錯誤認知可能會使得會計師事務所的被追責性質發生變化（如：無責變有責，有責變重責）。我國學者黃世忠（2021）從審計的供需雙方出發對上述三種審計期望差距進行了重分類，將審計期望差距分類為認知差距、執行差距、演進差距。從審計供需關系出發，由于審計期望差距的存在，投資者作為審計需求方未能獲取或者認為自己未能獲取滿足自己合理需求的審計報告時，會對會計師事務所進行追責。

（二）追責力度加大對會計師事務所的影響

1.提高了風險控制要求

追責力度加大意味著會計師事務所隱性成本的加大。會計師事務所行業競爭激烈，審計收費受到市場條件嚴格的限制，業務收入難以有大幅增加。與此同時，被審計單位帶來的更大連帶責任，增加了會計師事務所的執業風險，一旦審計失敗，將會面臨巨額連帶賠償。會計師事務所想要避免審計失敗，必然需要加強風險控制。因此，追責力度加大對會計師事務所在業務承接、業務開展過程中的風險控制提出了更高的要求。

2.增加了聲譽損害風險

追責案件的最終判決明確了擔責程度，擔責之多意味著過失、過錯程度之大，這對以專業能力立身市場的會計師事務所來說，是執業能力、內部控制的否定，對會計師從業人員來說，是專業素質和職業勝任能力的否定，這會激發聲譽機制的作用，從而對會計師事務所及其從業人員造成聲譽損失。

3.增加了經濟損失風險

追責力度的加大意味著會計師事務所賠償金額的增大，同時，投資者受償金額的增多也會向其他投資人或利害關系人傳遞信號，使得追責求償者增多，令會計師事務所承擔更大范圍、更大金額的經濟損失。且由于有例可循，與此案件相似的其他案件里，會計師事務所被判處的責罰可能也會隨之增大。

四、案例分析

（一）案件簡述

A公司早年通過借殼上市，由家族控股，從事金屬相關業務，資源雄厚，前景甚好。然而好景不長，公司因存在非經營性資金侵占、會計報告不實、違規擔保等行為被立案調查，投資人因此將其告上法庭，中介機構也未能幸免。一審時，中介機構被判處不同程度的部分連帶責任，但由于投資人認為中介機構并非屬于疏忽、基于過失，而是未能勤勉盡責，要求提高連帶賠償責任范圍，二審時法院加大了對于中介機構的處罰力度，改為了100%連帶賠償責任。

（二）案件分析

案件產生的原因是A公司股權高度集中、內控失效、公司治理機制不健全，導致財務報告舞弊，給投資人造成損失，投資人認為證券機構與會計師事務所未能勤勉盡責，應當承擔連帶責任，而后者認為自己屬于過失行為，追責力度與過失程度不符，因而引發了追責案件。

此案中，前后判決的不一致源于對中介機構受責程度及原因的不同認定，一審對中介機構在案中的過錯定為一般疏失，而二審認為當屬重大過錯。投資人認為A公司的大股東資金占用情況可以通過證券機構的盡責復核避免，并非受到能力或責任的限制，認為中介機構未能勤勉盡責。最終，法院認為中介機構對A公司出具不實報告之事屬于“知道或者應當知道”，認為中介機構構成了共同侵權，應承擔連帶責任。

（三）總結與思考

該案中，肇事者與中介機構最終被以相同程度追責，該判決可能會對同類案件產生示范效應，也可能會因為追責力度的加大使上訴主體增加。那么追責力度的加大一方面會成為上市公司隱性監管措施，使中介機構加大對上市公司的監督，另一方面，會計師事務所的執業風險也會隨之增加，然而目前事務所審計業務的收費受到市場競爭的限制，這會使得會計師事務所在短期內出現風險與收入不對等的情況，長期來看，可能會導致會計師事務所普遍調增業務收費，從而加大上市公司的審計成本。

五、建議

（一）會計師事務所方面

1.從業人員應當嚴格遵守審計準則的規定

由于審計固有限制和審計期望差距的存在，在審計過程中即使注冊會計師勤勉盡責也無法規避所有風險。出于諸多方面的考慮，我國法律對注冊會計師民事責任的判定由“無過錯原則”改為了“過錯原則”，注冊會計師在面對民事責任糾紛案時，只要能夠證明自己無過錯即可免責，而評判其是否為故意欺詐、過失行為，關鍵證據就是對于審計準則的遵守、工作底稿的規范等。因此，會計師事務所應當嚴格遵守審計準則的規定，此舉不僅可以提高審計質量，也可以在一定程度上規避民事責任。

2.從業人員應當遵守職業道德規范、提升專業素養

基于審計差距中的準則缺陷與社會公眾認知缺陷，即使遵守了準則規定，風險也不能全部規避、責任糾紛仍然會發生，但注冊會計師不可以此為借口疏于勤勉盡責。作為事務所從業人員，應當將個人利益與事務所利益緊密聯系，個人專業能力不足、道德素養有失會增大審計失敗的概率，增加事務所聲譽、經濟受損的風險。注冊會計師本身對于專業素養與職業道德的提升可以降低業績缺陷，減少審計失敗事件的發生。

3.會計師事務所應當加強內部控制制度的建設

會計師事務所內部控制制度的完善有利于及時發現、規避經營風險，保持事務所健康、可持續發展；有利于在業務承接等過程中形成制約，在盈利與質量上把握平衡，杜絕個別從業人員短視行為的發生；有利于形成健康的企業文化，整體提升企業上下道德修養和專業素養，增加人才保留率，提升事務所的核心競爭力。

（二）其他方面

1.上市公司應完善公司治理

審計失敗歸根結底是由上市公司出具的不實財務報表引發。所以，作為肇事者，上市公司應積極完善公司治理，提升內部控制有效性，加強企業內部誠信文化的建設，合理化企業股權結構。我國企業上市并非易事，上市公司應當珍惜上市融資的機會，確保企業健康、可持續發展，而非謀取短利，損人不利己，財名兩失。

2.保薦機構應提高執業質量

對外，保薦機構作為資本市場“看門人”，應當協助發行人建立健全信息披露制度，加強對上市公司的監管程度，確保上市公司的質量。對內，保薦機構應督促從業人員提升專業素養，加強執業風險管控，切實提升執業質量；要營造良好的文化氛圍，加強職業道德建設，防止“重利益、輕風險”的短視行為。

3.投資者應加強維權意識和期望差距認知

投資人加強維權意識，會倒逼會計師事務所、券商等相關機構加強對上市公司舞弊行為的監督。雖然審計失敗是注冊會計師的過失或過錯造成的，但是上市公司審計失敗事件的發生并不一定是注冊會計師的不盡責或包庇等行為造成的，由于準則缺陷的客觀存在，注冊會計師無法提供絕對保證，因而審計業務中風險是客觀存在的，投資者應當加強對審計期望差距的認知，正確識別審計失敗和審計風險，不可盲目地將全部責任歸咎于注冊會計師和會計師事務所。

相關鏈接

審計是指由專設機關依照法律對國家各級政府及金融機構、企業事業組織的重大項目和財務收支進行事前和事后的審查的獨立性經濟監督活動。

審計是由國家授權或接受委托的專職機構和人員，依照國家法規、審計準則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務收支、經營管理活動及其相關資料的真實性、正確性、合規性、合法性、效益性進行審查和監督，評價經濟責任，鑒證經濟業務，用以維護財經法紀、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。