走私普通貨物物品罪非設關地走私稅率問題研究

李倩華

（山東誠公（青島）律師事務所，山東 濰坊 261041）

一、目前緝私部門計核非設關地走私偷逃稅款所適用的依據、計算方法

2019 年10 月24 日，最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署聯合印發了《打擊非設關地成品油走私專題研討會會議紀要》的通知（署緝發〔2019〕210 號）（以下簡稱“會議紀要”），該紀要對犯罪數額的認定部分會商意見為“非設關地成品油走私活動屬于非法的貿易活動，計核非設關地成品油走私刑事案件的偷逃應繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國稅率或者暫定稅率，”對走私白糖類、凍品類的犯罪數額的認定會商意見為“辦理非設關地走私白糖、凍品等刑事案件的相關問題，可以參照本紀要的精神依法處理。”

《中華人民共和國進出口稅則》（2020 版）（以下簡稱“進出口稅則”）對砂糖類和綿白糖類的最惠國稅率為50%，普通稅率為125%。關于最惠國稅率的適用，進出口稅則指出，原產于共同適用最惠國待遇條款的世界貿易組織成員的進口貨物，原產于與中華人民共和國簽訂含有互相給予最惠國待遇條款的雙邊貿易協定的國家或地區的進口貨物，以及原產于中華人民共和國境內的進口貨物，適用最惠國稅率。我國與泰國同屬于世界貿易組織成員，同時也是東南亞聯盟成員國和創始國，亞太經合組織成員國，進出口貨物適用最惠國稅率。

偷逃稅款的計核公式為：進口關稅稅額＝海關完稅價格×關稅稅率，保障措施關稅稅額=海關完稅價格×保障措施關稅稅率（35%），進口環節增值稅＝（海關完稅價格+進口關稅稅額+保障措施關稅稅額）×增值稅稅率（13%），偷逃稅款金額為進口關稅稅額、保障措施關稅稅額和進口環節增值稅稅額之和。

本案中，海關緝私部門依據《會議紀要》，適用普通稅率計算進口關稅與進口環節增值稅，認定走私行為偷逃稅款合計1.8 億元。

二、在非設關地走私貨物物品入境，計核關稅適用的稅率的不同觀點

一種觀點，以《會議既要》確定的稅率適用原則，即非設關地走私入境的，統一適用普通稅率，如上海市第三中級人民法院（2021）滬03 刑初16 號姚長峰、張迪洪等走私普通貨物物品罪，辯護人提出關于成品油的關稅稅率，根據《中華人民共和國進出口稅則(2019)》關于稅則號為XXXXXXXX 的柴油進口有普通稅率、最惠國稅率、協定稅率之分，本案偵查機關經營時間較長，完全可以查明涉案柴油的原產地，而實際上海關未查明涉案柴油的原產地，直接以原產地不詳為由適用普通稅率計核偷逃稅款，導致犯罪金額過高。法院經審理認為：關于成品由的關稅稅率，本案系通過繞關方式走私成品油，屬于非法貿易活動，依據最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署關于、打擊非設關地成品油走私犯罪的相關精神，應按照普通稅率核定稅款，不適用最惠國稅率或暫定稅率。

第二種觀點，認為非設關地走私入境的貨物物品，若不能確定貨物物品原產國的，統一適用普通稅率，如廣東省佛山市中級人民法院（2021）粵（06）刑初20 號黃新德、王彬走私普通貨物物品罪，辯護人提出。2.本案適用普通稅率核定的偷逃應繳稅款數額錯誤，應適用最惠國稅率核定，為271691.90 元。《最高人民法院最高人民檢察院海關總署打擊非設關地成品油走私專題研討會會議紀要》（以下簡稱《紀要》）系內部文件，不能援引適用。法院經審理認為根據《中華人民共和國海關進出口貨物優惠原產地管理規定》（海關總署令第181 號）的相關規定，在滿足直接運輸、真實原產自協定國家等前提條件下，應當適用協定稅率或者特惠稅率，進口貨物收貨人或者其代理人要貨物申報進口時，必須提交規定形式的原產地證明及有關商業單證。只有按照相應的操作程序獲得法定形式的原產地證明的貨物，才能適用特惠稅率或協定稅率。在滿足直接運輸、真實原產于協定國等前提條件下，應當適用協定稅率或特惠稅率。

三、不加區分的適用普通稅率核算非設關地走私案件偷逃稅款的意見，與《中華人民共和國海關法》、《關稅條例》等法律法規的規定相沖突

首先，明確什么是非設關地，設關地是指海關在港口、車站、機場、國界孔道、國際郵件互換局（交換站）等海關監管區設立的卡口，海關在保稅區、出口加工區等海關特殊監管區域設立的卡口，以及海關在海上設立的中途監管站。非設關地就是指上述“設立海關的地點”以外的地點。非設關地走私簡單的說就是上述入關地點以外的地方入境，即闖關走私，繞關走私。

《關稅條例》第9 條規定，進口關稅設置最惠國稅率、協定稅率、特惠稅率、普通稅率、關稅配額稅率等稅率。各個稅率之間是相關獨立的，而并不存在依存關系，最惠國稅率、協定稅率等并非普通稅率基礎上的特殊情形。稅率的適用原則不是以貨物出入境的方式不同而加以區別適用，而是以貨物原產國家和地區的不同區別適用。根據《關稅條例》的規定，普通稅率適用于最惠國稅率、協定稅率、特惠稅率以外的國家和地區。案例中的走私物品原產地為泰國，根據我國與泰國共同加入的東盟自貿區-中國關稅協定，泰國不是普通稅率的適用國家，而應當適用最惠國稅率。

海關總署制定的《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》屬于部門規章，屬于具有普遍效力的法律文件，該辦法規定對于涉嫌走私的貨物或者物品，應當按照《中華人民共和國進出口稅則》規定的歸類原則，歸入合適的稅則號列，并按照《中華人民共和國進出口關稅條例》及其他有關稅率適用的規定采用正確的稅率確定偷逃稅款。涉及關稅核定的因素包括，第一，確定成交價格，作為關稅計核的基礎；第二，確定物品屬性、品質，以明確適用的稅則號碼，第三，物品的原產地，是否為世界國際貿易組織成員國，和其他世界經濟組織成員國，以確定適用普通稅率，最惠國稅率還是協定稅率。因此，在原產國明確，或有證據證明物品來源產地的，應當根據物品的原產國所對應的關稅稅則確定的稅率計算關稅稅額。對非設關地走私入境的貨物，不加區分的按照普通稅率計算偷逃稅款的稅額，沒有法律依據，而且很明顯與《中華人民共和國海關法》《關稅條例》《進出口稅則》《計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》等法律法規和規范性文件相沖突。

四、不加區分的適用普通稅率核算非設關地走私案件偷逃稅款的意見，與《刑法》關于走私普通貨物罪的規定相沖突，違背罪行法定原則

根據《刑法》153 條規定，走私普通貨物罪首先指的是違反海關法律法規的行為，其次走私的是《刑法》151 條、152 條及347 條規定以外的，需要繳納關稅入境的貨物和物品，屬于破壞社會主義市場經濟秩序罪范疇，其主要危害性為違紀國家稅收，破壞國家市場經濟，影響民族工業的生存和發展，危害國家經濟利益。《刑法》153 條規定，偷逃應繳稅款數額較大，或者一年內曾因走私被給予二次行政處罰后又走私的應以走私罪追究刑事責任，給予刑罰處罰，而《走私案件司法解釋》給予“應繳稅款”的解釋是：進出口貨物、物品應當繳納的進出口關稅和進出口環節海關代征稅的稅額，應繳稅以走私行為實施時的稅則、稅率計算。本案中，涉案白糖原產國為泰國，根據我國關稅稅則和稅率，進出口環節應當按照50%的最惠國待遇稅率計算稅款，而不是按照125%的普通稅率計算稅款，如果按照普通稅率計核的稅額作為定罪量刑的依據，明顯與《刑法》153 條和《走私案件司法解釋》的規定相沖突。

罪刑法定原則要求刑事審判中必須有明文規定的法規作為刑法的法源，“法無明文規定不為罪，法無明文規定不處罰”。罪刑法定原則同樣要求法官自由裁量權要自覺的遵從立法本意和法律規范的實質性適用范圍。《刑法》153 條規定走私普通貨物物品所造成的偷逃稅款的損失，是在現行《海關法》《關稅條例》《進出口稅則》等法律法規范圍內，正常入關的稅款損失，若突破正常的損失范圍，擅自變更稅率、計稅依據、稅款計核方法，突破法律的實質性規定，均違背罪行法定原則。

五、不加區分的以普通稅率核算非設關地走私案件偷逃稅款的意見，不符合刑法的謙抑性原則

刑法的謙抑性原則，是整個法學、法律與法治的問題，刑法的謙抑性實際根源于刑罰的謙抑性，刑法的謙抑性原則要求刑罰處罰是整個法律體系的終極措施，是在其他法律規范無法防范、無法控制的情況下，不可替代的處罰措施，刑法的謙抑性應當體現法律的補充性和寬容性。刑罰的適用具有嚴厲性、終極性和不可修復性，因此應當維護謙抑性原則，不僅體現在刑事處罰，也體現在刑事訴訟的過程。刑罰的謙抑性原則是關涉整個法律、法治、人權的重要原則。

在原產國明確的情況下，繞關走私入境的貨物，給經濟社會秩序帶來的影響是沖擊了國內同類產品的銷售和同類企業的發展，侵占了國內的銷售市場，給國家造成了關稅損失，目前的刑法立法原則是按照走私入境貨物所造成的稅款損失數額作為是否構成犯罪和如何定罪量刑的依據，但并未要求以懲罰性的標準給予認定犯罪性質和程度。作為同為世界貿易組織成員國，共同遵守WTO 協定，在我國法律框架內，國際條約和與協定與國內法具有同等約束力，同為法的淵源。原產國為泰國的白糖正常入關的關稅稅率為50%，那么非法貿易，所造成的國家關稅損失也是應50%計核。超出損失計核標準，按照125%的普通稅率計核關稅，體現出對非法貿易的懲罰性核定，而違法行為的懲罰性措施的作出，必須通過享有執法權的執法部門和執法人員，而并不能通過提高計核關稅稅率的方式作出。

在缺乏國際條約、法律法規依據的情況下，作出的關稅稅率確定意見，明顯違背了刑法補充性、寬容性的謙抑性原則。應當審慎對待其在刑事法律審判中的適用。