破產(chǎn)清算審計中的風(fēng)險及關(guān)注點(diǎn)

西京學(xué)院 胡婉琳 張陽陽 王 琦

一、破產(chǎn)清算審計的相關(guān)概念

企業(yè)是一種營利組織形式。企業(yè)不能繼續(xù)經(jīng)營的要進(jìn)行解散。企業(yè)解散的原因很多，如不符合國家現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)政策和環(huán)境保護(hù)的要求；集團(tuán)公司發(fā)展能力優(yōu)化和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要；企業(yè)解散事由一旦在經(jīng)營期末出現(xiàn)，為了眾多利益相關(guān)者的切身利益，需要對相關(guān)權(quán)利義務(wù)進(jìn)行處理和解決，以消除和轉(zhuǎn)移相關(guān)權(quán)利義務(wù)，最終達(dá)到解散停業(yè)的目的[1]。因此，為了在合理的基礎(chǔ)上終止企業(yè)，企業(yè)清算是非常必要的。

二、企業(yè)破產(chǎn)清算審計的風(fēng)險

（一）任用破產(chǎn)財務(wù)人員的程序不嚴(yán)謹(jǐn)、破產(chǎn)審計的法律體系不完善

清算組的成立標(biāo)志著破產(chǎn)審計的開始。但由于企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)職工相繼離職，大部分企業(yè)經(jīng)營混亂，清算組部分財務(wù)人員任用不嚴(yán)格，導(dǎo)致清算組賬目不規(guī)范。這種不負(fù)責(zé)任的行為是職業(yè)會計師面臨的障礙之一。同時，也延誤了破產(chǎn)審計的全過程。另外，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》雖然更適合我國國情，但對公司的資產(chǎn)、收入、支出、負(fù)債等主體的清算未作詳細(xì)規(guī)定，不能適應(yīng)新現(xiàn)象、新情況，為注冊會計師破產(chǎn)審計工作增加障礙。如果有的會計師對破產(chǎn)審計不熟悉，或者很少接觸破產(chǎn)審計，那么公司破產(chǎn)審計就更難開展。

（二）審計的實際操作不合理，審計質(zhì)量難以保障

公司破產(chǎn)審計的成本通常不低，這將極大地影響公司員工的薪酬，也對政府和社會產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。由于破產(chǎn)審計本身的特殊性和破產(chǎn)企業(yè)在審計過程中的實際情況，清算通常只復(fù)制破產(chǎn)公司的財務(wù)記錄，然后再復(fù)制到審計報告中。這樣，破產(chǎn)公司的財務(wù)狀況、資產(chǎn)和債權(quán)就無法得到真正的清算。

（三）審計操作中的監(jiān)督不到位

由于破產(chǎn)審計通常是事后監(jiān)督，而不是事前或事中的監(jiān)督，不能對清算人的行為進(jìn)行全過程的制約和監(jiān)督，因此不能及時發(fā)現(xiàn)清算人的不當(dāng)行為。這也說明清算組在實際審計操作中仍存在一定的舞弊風(fēng)險[2]。現(xiàn)行法律法規(guī)雖然賦予了債權(quán)人一定的參與權(quán)，但并未列出債權(quán)人行使參與權(quán)的具體方式。因此，審計工作的全過程仍無法得到有效的監(jiān)督檢查，各方的監(jiān)督責(zé)任仍不到位。

三、破產(chǎn)清算審計的關(guān)注點(diǎn)

由于破產(chǎn)清算審計的獨(dú)特性，注冊會計師審計時需要突破傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計思想，還需要放棄部分審計方法，并使用更多的查詢審計工具來實踐。之后根據(jù)負(fù)債的性質(zhì)，來說明審計的重點(diǎn)。

（一）資產(chǎn)

1.貨幣資金

破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)親自通過取得銀行對賬單來確認(rèn)公司的銀行存款余額，并依照銀行對賬單來確認(rèn)自己公司的賬面金額。同時，注冊會計師應(yīng)盡力獲取銀行的三年賬簿。根據(jù)規(guī)定，破產(chǎn)管理人有權(quán)在申請破產(chǎn)前一年內(nèi)，要求人民法院注銷債務(wù)人的部分財產(chǎn)。當(dāng)公司破產(chǎn)的跡象第一次出現(xiàn)時，債務(wù)人通常會嘗試通過各種渠道使其破產(chǎn)，因此，延長兩年的期限能夠更好地了解公司的資金流向[3]。通過資金的流向來進(jìn)行檢查核實，還可以思考是不是需要將檢查擴(kuò)展到其他部門進(jìn)行驗證。

2.債權(quán)

對于索賠，我們得通過審核來驗證每個單元的性質(zhì)，賬齡和數(shù)量。進(jìn)行審核時，我們一定要寫一封全面性的書信。這封書信的目標(biāo)不只是核對賬簿記錄的真實性，同時也是為了再次確定其索賠要求。結(jié)合民法規(guī)定的訴訟有效時間，將訴訟時效分為三年以下和三年以上[4]。對于答辯中確認(rèn)的金額，我們可以將索賠期限調(diào)整為三年以下。債權(quán)超過三年的，應(yīng)當(dāng)與破產(chǎn)企業(yè)和管理人協(xié)商，分析其恢復(fù)的可能性。審計員需要根據(jù)管理層的指示進(jìn)行調(diào)整。否則，三年以上的債權(quán)只能全額計提壞賬準(zhǔn)備，不能沖銷。同時，結(jié)合《企業(yè)破產(chǎn)法》，重點(diǎn)研究是否存在破產(chǎn)申請前一年內(nèi)放棄債權(quán)的情形。

3.股權(quán)

股權(quán)投資通常相對簡單。在審計這部分，我們主要使用網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)來查詢破產(chǎn)公司的股權(quán)狀況。除了查詢網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)之外，查詢還將與資金流結(jié)合起來以了解破產(chǎn)公司中是不是還有著不為人知的股權(quán)。

4.實物資產(chǎn)

當(dāng)破產(chǎn)公司已經(jīng)進(jìn)入異常運(yùn)營狀況下，公司的賬面資產(chǎn)與實際資產(chǎn)是不匹配的。房屋，汽車類相關(guān)機(jī)構(gòu)注冊的不動類資產(chǎn)，不只要檢查產(chǎn)權(quán)證明原件，還可以向有關(guān)部門發(fā)函來確認(rèn)這些產(chǎn)權(quán)的真正歸屬人。此外，我們還得到現(xiàn)場進(jìn)行檢查來確認(rèn)這些資產(chǎn)當(dāng)前狀況。對于固定資產(chǎn)與生物資產(chǎn)和存貨及其他類資產(chǎn)，我們通常是通過綜合存貨鑒定來確定其所有人。由于可以實行的原因，審核員可以根據(jù)庫存結(jié)果來直接調(diào)整。但是，如果無法確定存在差異的原因，則應(yīng)當(dāng)咨詢部門經(jīng)理來實行調(diào)整，同時在經(jīng)理的指導(dǎo)下完成。審計師不需要關(guān)注或者調(diào)整資產(chǎn)這一部分折舊的正確性。他們只要確定公司資產(chǎn)的數(shù)量，狀況和使用途徑。于此同時，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合《公司破產(chǎn)法》，重點(diǎn)在于免費(fèi)或以低價申請破產(chǎn)前一年內(nèi)處置公司的固定資產(chǎn)[5]。

5.無形資產(chǎn)

不同類型的無形資產(chǎn)需要人們進(jìn)行不相同的對待，但是作為審計師，只需要確認(rèn)它們是不是存在就行，然后直接通過評價估計來確立其實際的使用價值。相同的無形資產(chǎn)的攤銷是不是正確也不需要審計師進(jìn)行太多的注意。

6.費(fèi)用性資產(chǎn)

費(fèi)用性資產(chǎn)主要是指能夠攤銷但屬于當(dāng)期費(fèi)用的支出，如長期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)等，在審計中應(yīng)當(dāng)調(diào)整為費(fèi)用。

（二）負(fù)債

盡管負(fù)債主要由管理層宣布的無可爭議的債權(quán)來確認(rèn)，但審計師也還得檢查并且如實的披露公司的賬目記錄。員工要求的披露根據(jù)社會保障詢問信進(jìn)行調(diào)整；根據(jù)稅務(wù)局的詢價信對納稅信息進(jìn)行調(diào)整；通過稅務(wù)局的查詢系統(tǒng)實現(xiàn)財務(wù)索賠。根據(jù)抵押，擔(dān)保和質(zhì)押的性質(zhì)，還清破產(chǎn)公司的未償還貸款，并對公司資產(chǎn)實行有關(guān)限制。應(yīng)當(dāng)聯(lián)合《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，對公司破產(chǎn)申請之前一年公司內(nèi)沒有財產(chǎn)保證類債務(wù)，國家是不是要提供公司保障，以及破產(chǎn)申請前六個月內(nèi)個人債務(wù)是否清償。對于遞延所得稅、遞延所得稅負(fù)債等非負(fù)債項目，應(yīng)根據(jù)實際情況全部調(diào)整為收入或沖減費(fèi)用。

（三）權(quán)益

在進(jìn)行權(quán)益審計時，要注意破產(chǎn)企業(yè)的資金狀況，非貨幣性資產(chǎn)是否充足，認(rèn)繳的資金是否全部為單位。對于非貨幣性資產(chǎn)，必須對評估報告進(jìn)行復(fù)核，檢查評估價值的確定方法是否恰當(dāng)、合理，是否經(jīng)會計師事務(wù)所核實，如有問題，必須如實披露。

四、對破產(chǎn)清算審計的建議

（一）防范企業(yè)破產(chǎn)審計風(fēng)險

優(yōu)化清算組組成，進(jìn)一步提高業(yè)務(wù)水平，加強(qiáng)破產(chǎn)審計成本管理，提高審計質(zhì)量，完善企業(yè)破產(chǎn)評估體系，完善破產(chǎn)審計主體和內(nèi)容，加強(qiáng)破產(chǎn)審計監(jiān)督，尤其是社會監(jiān)督。

（二）審慎評估審計風(fēng)險

破產(chǎn)清算企業(yè)審計本質(zhì)上是對處于不正常經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)進(jìn)行的專門的審計，審計風(fēng)險相對較高。一方面，企業(yè)管理不善往往伴隨著財務(wù)管理與資產(chǎn)管理的混亂，這將阻礙審計人員對資產(chǎn)負(fù)債的認(rèn)定；另一方面，破產(chǎn)清算審計中資產(chǎn)負(fù)債的認(rèn)定涉及債權(quán)人的直接利益，容易引起糾紛。因此，在業(yè)務(wù)承諾、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的整個審計過程中，注冊會計師一定得認(rèn)真的評估該公司的審計風(fēng)險，在審計進(jìn)行的過程當(dāng)中得到充分且有力的審計證明，來減小自己進(jìn)行審計的風(fēng)險，必要時尋求行業(yè)專家的幫助。

（三）加強(qiáng)與管理人的溝通和協(xié)調(diào)

企業(yè)被人民法院宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的主要事務(wù)由管理人管理。因此，注冊會計師應(yīng)在整個審計過程中加強(qiáng)與管理人的溝通，在債權(quán)申報、債權(quán)信息確認(rèn)等方面加強(qiáng)與管理者的協(xié)調(diào)，處理復(fù)雜的問題和時間安排，及時獲取債權(quán)申報信息，并向管理人員提供相關(guān)資料，確保審計報告在債權(quán)申報會議前發(fā)布。

（四）關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債的真實性、合法性、正確性

破產(chǎn)時公司財務(wù)狀況的真實性，合法性及正確性是公司關(guān)注的重點(diǎn)。因為會計計量一直存在的歷史成本屬性，債權(quán)人更加關(guān)注索賠的可收回性，即資產(chǎn)的現(xiàn)值。因此，資產(chǎn)價值的確認(rèn)更多地取決于評估，并且審計師應(yīng)當(dāng)比債權(quán)人更加關(guān)注公司資產(chǎn)是不是存在，是不是能夠使用，以及其賬簿記錄是不是真實的存在。

（五）合理確定審計期間范圍

在破產(chǎn)公司清算審計中，應(yīng)將公司破產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定與公司法相結(jié)合，著眼于一年以內(nèi)的交易是不是合理以及是否符合市場交易的原則[6]。發(fā)生債權(quán)債務(wù)時，應(yīng)注意賬齡，并根據(jù)實際交易時間進(jìn)行確認(rèn)，以消除調(diào)整不合理的賬目。

（六）將附表調(diào)整為清算資產(chǎn)負(fù)債表

2016 年12 月，財政部發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算會計處理規(guī)定》。人民法院宣告破產(chǎn)清算的期限，依照本條例的規(guī)定計算。因此，審計人員調(diào)整好清算資產(chǎn)負(fù)債表的時間安排，使管理層對清算資產(chǎn)的賬面價值和后續(xù)會計處理有一個清晰的認(rèn)識，更為恰當(dāng)和合理。