我國一般反避稅條款的基本理論及適用

文/陳偉（山東科技大學(xué)文法學(xué)院）

一、一般反避稅條款的概念界定

從公法性質(zhì)的視角審視稅收，應(yīng)當遵循稅收法定原則的要求。稅法領(lǐng)域的立法應(yīng)當盡量明確稅收內(nèi)容，以此確保稅收的正當性與合法性，但如果要求稅法之具體規(guī)定絕對確定且無漏洞也是不現(xiàn)實的。有限的法律規(guī)范數(shù)量與其調(diào)整的多樣化法律事實之間存在不一致性，尤其近年來納稅人采取各種不公開的手段，隱瞞真實情況不繳或者少繳稅款而損害國家利益的情形時有發(fā)生。因此，在稅收立法中引入能夠涵蓋更寬泛對象的不確定性概念或者一般性條款成為必要。通說認為，一般反避稅條款應(yīng)當從廣義的角度來理解。它是指一系列規(guī)則的綜合，是一整套制度，其中包括許多具體條款，并非僅針對某一特定的避稅安排，而是試圖以法律規(guī)定的形式通過避稅構(gòu)成要件的描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅安排，以實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)對避稅安排的立法否定以及如何認定避稅行為從而對其實施調(diào)整的權(quán)利配置。本文認為，上述三個法律文本皆從狹義的角度理解一般反避稅條款，以強調(diào)其適用的兜底作用。但作為一整套制度，一般反避稅條款是為了解決法律事實中出現(xiàn)的某些具體的避稅行為而出現(xiàn)的規(guī)則集合，它需要與其他相關(guān)制度配合，比如法院合理、合法地運用該條款，這已經(jīng)不是具體處理某個避稅行為的措施。因而為了使相關(guān)反避稅規(guī)則更好地發(fā)揮作用，應(yīng)該更多地從廣義的視角理解一般反避稅條款。

二、一般反避稅條款的法理基礎(chǔ)與性質(zhì)

（一）一般反避稅條款的法理基礎(chǔ)

稅收的無償性和強制性決定了在稅收立法時必須注意公平性和穩(wěn)定性。稅務(wù)機關(guān)征稅時也必須基于法律依據(jù)，納稅人納稅時也需要法律明確納稅范圍以保護其權(quán)利。稅收法定原則要求無論是征稅人還是納稅人都需要有法律依據(jù)，這使得納稅人絞盡腦汁設(shè)計避稅方法。因此，引入一般反避稅規(guī)則是必要的，量能課稅與實質(zhì)課稅原則的存在則奠定了一般反避稅規(guī)則的理論基礎(chǔ)，賦予一般反避稅規(guī)則的合法性和正當性。量能課稅原以納稅人實際負擔能力進行稅負分配，其以合乎事理的比較原則為前提，而避稅行為破壞了具有同等稅負義務(wù)的納稅人之間的橫向公平。實質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)客觀事實判斷是否滿足課稅要件，并根據(jù)納稅人的實際負擔能力，而不是簡單地從外部形式上進行判斷。納稅人借法律未規(guī)定納稅內(nèi)容的形式自由濫用稅法漏洞實施稅收規(guī)避行為，使得同一經(jīng)濟效果的納稅人獲得減免納稅義務(wù)，這導(dǎo)致了納稅能力相同的人稅收負擔的不同。這使得一般反避稅規(guī)則從法理上獲得了正當性基礎(chǔ)。

（二）一般反避稅條款的性質(zhì)

學(xué)界和實務(wù)界都認為，一般反避稅條款是稅法漏洞補充條款，具有賦予稅務(wù)機關(guān)反避稅裁量權(quán)的授權(quán)性質(zhì)。但是一般反避稅條款因其不確定性以及授權(quán)寬泛，極可能導(dǎo)致國家征稅體系過度擴張以至于損害納稅人的權(quán)利。因此有學(xué)者認為，對于反避稅立法應(yīng)以稅收法定的特殊反避稅條款為主，而不應(yīng)該使用過于抽象的、概括性的一般反避稅條款。如果這種觀點獲得支持，那么顯然我國引入一般反避稅條款的合理性基礎(chǔ)就值得懷疑。

本文認為，我國引入一般反避稅條款的目的在于為稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)提供反避稅的合法性依據(jù)。稅務(wù)、司法機關(guān)只能在窮盡其他具體稅收法律規(guī)定后，才能使用一般反避稅條款認定納稅人的行為是否構(gòu)成避稅。而一般反避稅條款并不具有在具體的法律事實中直接使用的效力，它僅具有宣示性效力。它是稅務(wù)、司法機關(guān)根據(jù)現(xiàn)實中出現(xiàn)的各種已經(jīng)明確的避稅行為進行漏洞填補的依據(jù)。另外，認定是否為避稅行為不僅要關(guān)照稅法的立法目的，還要考慮到國家征稅與個人權(quán)利之間的平衡，以從中獲取合理性基礎(chǔ)。因此，擔心引入一般反避稅條款會擴張征稅體系的內(nèi)容，導(dǎo)致對避稅行為認定的混亂并無必要。

三、我國《企業(yè)所得稅法》一般反避稅條款的問題與完善

（一）《企業(yè)所得稅法》第47條“合理商業(yè)目的”的適用問題與完善

2007 年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第47 條首次引入了“不具有合理商業(yè)目的的安排”的概念，但是由于該條規(guī)定過于抽象，稅務(wù)機關(guān)無法具體適用該條為具體的避稅行為提供有效的認定思路、操作標準和程序。因此，《企業(yè)所得稅法實施條例》第120 條對“不具有合理商業(yè)目的”進行了界定，即不具有合理商業(yè)目的主要是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的。雖然該條對合理商業(yè)目的進行了概念界定，但仍然無法將一般反避稅規(guī)則應(yīng)用于實踐，因為概念的界定仍然無法給出具體的認定“不具有合理商業(yè)目的”的標準，且對于這種目的的結(jié)果和動機兩個方面的思考也沒有給出任何明確說明。

為了使得一般反規(guī)避條款能夠具體適用且不至于使其范圍過于寬泛，《特別納稅調(diào)整實施辦法》第92 條規(guī)定了幾種適用一般反規(guī)避條款的情況，以作為反避稅的重點調(diào)查對象。但是具體列舉一般反規(guī)避條款的適用情況仍然不能滿足社會的復(fù)雜情況，也并沒有解決不具有合理商業(yè)目的的安排究竟應(yīng)為哪些具體內(nèi)容。為了描述不具有合理商業(yè)目的的一般特征，用以具體指導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)認定避稅行為，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱〉的通知》（國稅函[2008]159 號）明確了不具有合理商業(yè)目的的安排所具有的三個特征：其一，必須存在人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易的安排；其二，企業(yè)必須從該安排中減少了應(yīng)納稅收入或者所得額以獲取稅收利益；其三，企業(yè)安排的主要目的是獲取稅收利益。如果已經(jīng)滿足上述三個條件，那么可以視為不具有合理商業(yè)目的的安排構(gòu)成避稅事實。另外，《特別納稅調(diào)整實施辦法》第94 條規(guī)定了適用一般反避稅條款的稅收后果、第95 條至第97 條規(guī)定了一般反避稅條款的適用程序、舉證責(zé)任等。這些規(guī)定為我國企業(yè)一般反避稅立法建立了較為完善的框架，但是這些完善要素皆為行政法規(guī)、部門規(guī)章或規(guī)范性文件，法律效力較低。司法實踐中，法院亦無必須適用部門規(guī)章或規(guī)范性文件的強制效力，因而將這些完善要素進行體系化整合并上升為具體法律規(guī)定以補充《企業(yè)所得稅法》第47 條之規(guī)定就顯得非常必要。

（二）“經(jīng)濟實質(zhì)”在具體適用中的問題與完善

“經(jīng)濟實質(zhì)”在一般反避稅規(guī)則中同樣是一個非常關(guān)鍵的概念，對于經(jīng)濟實質(zhì)和合理商業(yè)為目的的關(guān)系而言，不同層級的規(guī)范對“經(jīng)濟實質(zhì)”的定位存在差異。《一般反避稅管理辦法（實行）》第5 條明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)測試特別納稅調(diào)整應(yīng)當以經(jīng)濟實質(zhì)和合理商業(yè)目的為基準。從該條看，是將經(jīng)濟實質(zhì)作為合理商業(yè)目的的并列要素來認定一項交易安排是否以反避稅為主要目的以及進行特別納稅調(diào)整。但有的規(guī)章中將經(jīng)濟實質(zhì)作為合理商業(yè)目的的下位概念，以作為合理商業(yè)目的的考量因素之一，例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的辦法》國稅函[2009]698號文第6條之規(guī)定。

針對上述問題，有學(xué)者認為，二者并無實質(zhì)上的差別，完全可以將二者視為一個整體，無須明確區(qū)分。這一觀點實質(zhì)上認為應(yīng)將有關(guān)納稅與否的事實認定建立在經(jīng)濟實質(zhì)上，而不應(yīng)局限于法律形式。也有學(xué)者認為，二者是互相獨立存在的，是我國反避稅安排認定雙重標準的體現(xiàn)，二者各自有其明確的適用空間。

由上可知，無論是立法還是在學(xué)界，對于經(jīng)濟實質(zhì)與合理商業(yè)為目的的關(guān)系都有不同的觀點，這種觀點的不同致使經(jīng)濟實質(zhì)在反避稅認定中適用較為混亂，造成了相同或類似案件處理結(jié)論上出現(xiàn)了不同。如何梳理二者之間的關(guān)系并明確適用？如果擴大經(jīng)濟實質(zhì)的適用，那么往往會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力得不到有效的約束，極有可能侵害納稅人的權(quán)利，但如果過分限制其適用范圍，那么又會致使稅務(wù)機關(guān)處理反避稅案件喪失靈活性。

本文認為，對于經(jīng)濟實質(zhì)的現(xiàn)實適用不應(yīng)當采取“一刀切”的具體標準，而應(yīng)當具體案件具體分析。具體而言，稅務(wù)、司法機關(guān)應(yīng)對一項交易或安排從整體上（整體經(jīng)濟實質(zhì)）以及其中的某一環(huán)節(jié)（局部經(jīng)濟實質(zhì)）是否具有“經(jīng)濟實質(zhì)”進行判斷。當然二者并不是互相獨立的，而是互相聯(lián)系的。也就是說，一項反避稅安排或交易是否具有經(jīng)濟實質(zhì)主要是通過組成整體過程中的各個局部環(huán)節(jié)來進行認定。但一項安排或交易從整體上不具備經(jīng)濟實質(zhì)并不必然意味著要求該項安排或交易中每一個局部都不具有經(jīng)濟實質(zhì)。因為納稅人通常打著商業(yè)目的的名義進行反避稅設(shè)計，若要求認定一項安排或交易整體上具有經(jīng)濟實質(zhì)必須各個環(huán)節(jié)都具備經(jīng)濟實質(zhì)的話，那么納稅人的避稅行為就得不到制約了。

四、我國《個人所得稅法》一般反避稅條款的問題分析與完善建議

（一）我國《個人所得稅法》一般反避稅條款存在的問題分析

我國現(xiàn)行法在企業(yè)所得稅和個人所得稅領(lǐng)域均已確立了一般反避稅條款。《個人所得稅法》第8 條第1 款第3 項同《企業(yè)所得稅法》第47 條的規(guī)定相同，均規(guī)定判斷是否為避稅行為的標準為“合理商業(yè)目的”。當然，若為了避免以合伙企業(yè)為主的商主體納稅人為了減稅，利用合伙企業(yè)在國內(nèi)與避稅地之間搭建復(fù)雜的架構(gòu)實施避稅行為，對個人所得稅一般反避稅條款的認定直接適用企業(yè)所得稅一般反避稅條款的認定標準無可厚非，但是由于量能課稅理論對個人所得稅納稅人的保護程度要高于企業(yè)所得稅，若忽略二者之間的差異，單純地認為個人所得稅一般反避稅條款的判斷標準應(yīng)當適用企業(yè)所得稅一般反避稅條款是不合理的。具體表現(xiàn)為：

其一，“合理商業(yè)目的”的標準適用范圍較窄。個人所得稅評價對象既包括以營利為目的的商業(yè)行為，也包括與營利無關(guān)的民事行為。在個人所得稅領(lǐng)域設(shè)置一般反避稅條款自然不能僅局限于商事領(lǐng)域，還應(yīng)包含民事領(lǐng)域。但是《個人所得稅法》第8 條第1 款第3 項僅規(guī)定了“合理商業(yè)目的”標準，這就使得個人所得稅一般反避稅條款適用的對象大大縮小。其二，“合理商業(yè)目的”的內(nèi)容模糊，確定性較差。對于商業(yè)目的是否合理的判斷較為困難，稅務(wù)機關(guān)一般從交易發(fā)生時的市場環(huán)境、商業(yè)慣例及微觀經(jīng)營策略等方面判定是否合乎合理商業(yè)目的，這適用于判斷個人實施的商事行為是否為避稅行為。但對于個人實施的例如贍養(yǎng)等民事行為的合理與否則并無判斷標準。更為需要注意的是，對于商業(yè)目的的判斷也顯得較為模糊，雖然對于商業(yè)目的的判定可以借鑒企業(yè)所得稅法中的標準，但是對于與經(jīng)營性質(zhì)無關(guān)的民事行為，因其不涉及任何商業(yè)目的，稅務(wù)機關(guān)很難依據(jù)“商業(yè)目的”對個人的避稅行為進行認定。

（二）我國個人所得稅一般反避稅條款的完善建議

針對我國個人所得稅法直接適用“合理商業(yè)目的”進行判斷個稅一般反避稅條款的標準認定問題，除個人實施的商事行為仍然可以援引《企業(yè)所得稅法》第47 條的標準外，還應(yīng)當增加對民事行為的個稅一般反避稅條款的判斷標準以對“不當稅收利益”的概念進行體系化完善。

本文認為，應(yīng)當首先在對何為稅收利益作出界定后，反向推論何為非稅收利益。稅收利益是指減輕、逃避或者延遲交納稅款或根據(jù)法律需要支付的其他金額，這其中包括在沒有稅收協(xié)定的情況下減輕、避免或遲延交納的稅款或者法律規(guī)定的其他應(yīng)付稅款，以及在適用稅收協(xié)定的情況下增加的退稅或其他金額。以此規(guī)定，反向推定：以一定數(shù)額的應(yīng)納稅款是否存在被規(guī)避或者延期等情況為基礎(chǔ)，如果符合稅法目的但出現(xiàn)了規(guī)避或者延期的情形，此時稅收利益是被允許的，但如果與稅法目的相悖，則這種稅收利益需要加以規(guī)制。

當然，判斷顯著的不當稅收利益需要同時滿足兩個條件：第一，相對于稅收利益，非稅收利益巨大；第二，該交易產(chǎn)生的稅前收益率可能高于無風(fēng)險的投資收益率。也就是說，如果納稅人的民商事行為若只產(chǎn)生非稅收利益，其必須滿足以上兩個要件才不受稅法的調(diào)整。