基本建設(shè)項(xiàng)目中工程其他費(fèi)用攤銷策略分析

文/徐永剛（西部機(jī)場集團(tuán)寧夏機(jī)場有限公司）

工程建設(shè)其他費(fèi)用是建設(shè)單位依據(jù)項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)概算批復(fù)內(nèi)容及簽訂合同金額根據(jù)實(shí)際發(fā)生額確定，按照基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則應(yīng)當(dāng)攤銷計(jì)入形成的交付使用資產(chǎn)價(jià)值各項(xiàng)費(fèi)用必要且合理支出。工程建設(shè)其他費(fèi)用的攤銷是有據(jù)可查、有規(guī)可依、分步驟、分程序的煩瑣工作,費(fèi)用攤銷后形成單項(xiàng)交付使用資產(chǎn)價(jià)值,各單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值分列房屋建筑物（構(gòu)筑物）、機(jī)器設(shè)備、低值易耗品、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等成本逐項(xiàng)按類別確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值。

一、目前，工程建設(shè)其他費(fèi)用支出攤銷遇到的問題

（1）對于單體工程形成固定資產(chǎn)的交付而言，將工作做細(xì)，相關(guān)工程資料收集齊全，實(shí)物管理規(guī)范即可。但是多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)開工時(shí)，工程建設(shè)其他費(fèi)用攤銷的準(zhǔn)確性、合理性難以把握，每個(gè)項(xiàng)目分不同標(biāo)段、項(xiàng)目子項(xiàng)、逐個(gè)實(shí)施，在移交資產(chǎn)時(shí)就會(huì)存在較多棘手的問題。特別是非常規(guī)工程項(xiàng)目，在缺少總體規(guī)劃的前提下，分期規(guī)劃設(shè)計(jì)、分步分段實(shí)施的項(xiàng)目，工程建設(shè)其他費(fèi)用的攤銷相對難以把握。矛盾比較突出的是：項(xiàng)目的前期費(fèi)用如何攤銷這個(gè)問題，比如：項(xiàng)目初期，從立項(xiàng)、征用土地、三通一平等期間發(fā)生的費(fèi)用，這個(gè)時(shí)期屬于特殊時(shí)期，項(xiàng)目論證很好，但用地是否符合國家政策，能否得到批準(zhǔn)很難確定，那么其規(guī)劃設(shè)計(jì)僅僅是概念性規(guī)劃，無利用價(jià)值，談不上具體概算，這是現(xiàn)實(shí)。在項(xiàng)目前期中，一旦征地完成，首要問題是院墻的建設(shè)，即：交付資產(chǎn)，首先是院墻的交付。“工程建設(shè)其他費(fèi)用”支出如何攤銷？《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》（財(cái)建[2016]503號(hào)）中沒有提到，實(shí)際工作中不可避免。這時(shí)運(yùn)用兩種常用的方法，就顯得尤其不合理，嚴(yán)重影響工程建設(shè)其他費(fèi)用攤銷的準(zhǔn)確性、合理性。在工程竣工財(cái)務(wù)決算編制過程中缺乏必要的資產(chǎn)移交的資料。

（2）一般情況下工程建設(shè)其他費(fèi)用是根據(jù)整個(gè)工程中單項(xiàng)工程（實(shí)際發(fā)生額）所占整體工程實(shí)際發(fā)生額的比例進(jìn)行攤銷，但在全部工程竣工驗(yàn)收并完成工程結(jié)算前，不僅受益對象難以準(zhǔn)確確定，而且攤銷比例也不能確定，所以，每個(gè)單項(xiàng)工程財(cái)務(wù)決算編制時(shí)攤銷的比例及金額可能也不太準(zhǔn)確。

（3）特殊情況下同一個(gè)項(xiàng)目，項(xiàng)目試運(yùn)行及運(yùn)行維護(hù)和施工成本同步發(fā)生，項(xiàng)目實(shí)施單位和運(yùn)行維護(hù)部門在工作中往往從各自的利益出發(fā)，從而增加管理的難度。在實(shí)際運(yùn)用中，許多單位為了簡化核算程序，對于應(yīng)該分期攤銷的費(fèi)用常常是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入成本；對于該按施工進(jìn)度分期提取的成本費(fèi)用，則是在工程全部完工后，進(jìn)行一次性結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入工程成本；人為地將工程運(yùn)行維護(hù)成本納入工程建設(shè)其他費(fèi)用。導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的工程運(yùn)行維護(hù)費(fèi)用違規(guī)計(jì)入工程成本，但工程概算批復(fù)中無工程運(yùn)行維護(hù)成本。這樣做，一是導(dǎo)致本期或者單項(xiàng)工程承擔(dān)了不應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用；二是導(dǎo)致本期或單項(xiàng)工程少計(jì)入了應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用，使當(dāng)期工程發(fā)生的成本與工程完成實(shí)際工作量不匹配。

二、工程建設(shè)其他費(fèi)用攤銷問題的解決途徑

在實(shí)際工作中，如何解決上述問題？實(shí)務(wù)工作者只能本著“力求合理”的原則來處理，因?yàn)榻ㄔO(shè)單位畢竟是少數(shù)，單一從事項(xiàng)目建設(shè)的單位更少。但是對專門從事基本建設(shè)的單位機(jī)構(gòu)來說，《基本建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》及國家相關(guān)規(guī)定的局限性就顯出來了。

（1）從制度上為工程建設(shè)其他費(fèi)用支出攤銷的合理性、準(zhǔn)確性提供保障。國家應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，繼續(xù)完善相關(guān)規(guī)定或制定統(tǒng)一規(guī)范，不斷探索研究適應(yīng)各類業(yè)務(wù)需要的攤銷方法，以解決實(shí)務(wù)工作者無所適從、無依據(jù)可遵循的難題，使工程建設(shè)其他費(fèi)用支出的攤銷方法更規(guī)范化、更具統(tǒng)一性。（2）“工程建設(shè)其他費(fèi)用—建設(shè)單位管理費(fèi)”的攤銷，可以參照財(cái)政部《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》(2002年9月27日 財(cái)建[2002]394號(hào))第二十二條執(zhí)行。即：建設(shè)單位管理費(fèi)實(shí)行總額控制，分年度概算范圍內(nèi)據(jù)實(shí)列支。建設(shè)單位管理費(fèi)的總額控制數(shù)以項(xiàng)目審批部門初步設(shè)計(jì)批復(fù)項(xiàng)目建設(shè)單位管理費(fèi)金額為依據(jù)。跨年度或者缺少總概算的工程，可以按照交付使用資產(chǎn)成本的實(shí)際發(fā)生數(shù)，參照本條款所規(guī)定的比例來攤銷“工程建設(shè)其他費(fèi)用——建設(shè)單位管理費(fèi)”，項(xiàng)目竣工后不超過計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的按實(shí)際發(fā)生額一次性攤銷至交付使用資產(chǎn)。這種方法既有利于控制管理費(fèi)用，又解決了項(xiàng)目前期費(fèi)用的攤銷問題。（3）建設(shè)單位管理費(fèi)用以外的其他工程建設(shè)其他費(fèi)用項(xiàng)目的攤銷，亟待國家財(cái)務(wù)管理規(guī)定或業(yè)務(wù)規(guī)范的出臺(tái)。在國家規(guī)范未出臺(tái)之前，本著“合理攤銷原則”、依據(jù)“誰受益、誰攤銷”的原則攤銷費(fèi)用。以銀川河?xùn)|國際機(jī)場三期擴(kuò)建項(xiàng)目機(jī)場項(xiàng)目為例，項(xiàng)目建設(shè)周期前后歷時(shí)5年，主要單體工程在1-3年內(nèi)均已完成，在攤銷建設(shè)單位管理費(fèi)過程中則根據(jù)每年實(shí)際工程進(jìn)度占比對每年度發(fā)生的建設(shè)單位管理費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)攤銷，最大可能地將建設(shè)單位管理費(fèi)及相關(guān)間接費(fèi)用按年攤銷到各項(xiàng)單體工程中，力爭在最大程度上精準(zhǔn)核算資產(chǎn)價(jià)值。（4）建設(shè)工程實(shí)施過程中產(chǎn)生的工程建設(shè)其他費(fèi)用合理歸集是整個(gè)攤銷程序的關(guān)鍵程序。正確歸集工程建設(shè)其他費(fèi)用是后續(xù)攤銷工作的基礎(chǔ)，根據(jù)《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》(財(cái)建[2016]504號(hào))，工程建設(shè)其他費(fèi)用的主要內(nèi)容包括：項(xiàng)目咨詢費(fèi)、勘察費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)，實(shí)務(wù)工作中又有工程設(shè)計(jì)、軟件設(shè)計(jì)、飛行程序設(shè)計(jì)、弱電集成設(shè)計(jì)、研究試驗(yàn)費(fèi)、可行性研究費(fèi)及項(xiàng)目其他前期費(fèi)用等。基本建設(shè)管理過程中，建設(shè)單位對部分費(fèi)用不能準(zhǔn)確定性從而造成會(huì)計(jì)科目使用歸集規(guī)范合理，對屬于工程建設(shè)其他費(fèi)用的費(fèi)用未攤銷，無需攤銷的費(fèi)用進(jìn)行攤銷。比如：機(jī)場飛行區(qū)工程中不停航施工措施費(fèi)在工程招標(biāo)過程中計(jì)入工程成本中，財(cái)務(wù)核算時(shí)也相應(yīng)計(jì)入工程成本中，但概算對比時(shí)對應(yīng)工程建設(shè)其他費(fèi)用不停航施工措施費(fèi)，但攤銷時(shí)應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值；對于機(jī)場工程中飛行程序設(shè)計(jì)及驗(yàn)證費(fèi)用的攤銷一直是一個(gè)值得探討和思考的問題，一般的審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)大多數(shù)基建企業(yè)將其通過間接分?jǐn)偡ㄓ?jì)入所有資產(chǎn)價(jià)值，但我個(gè)人認(rèn)為該筆費(fèi)用更多的是為導(dǎo)航及儀表著陸發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)攤銷計(jì)入導(dǎo)航及儀表著陸系統(tǒng)資產(chǎn)價(jià)值中；還有工程施工過程中周轉(zhuǎn)材料費(fèi)用，應(yīng)該根據(jù)其歸屬確定會(huì)計(jì)科目類別，若工程完工后設(shè)備拆除或進(jìn)行其他處理，則屬于臨時(shí)設(shè)施，歸類為工程建設(shè)其他費(fèi)用，需要對其進(jìn)行攤銷；若工程完工后設(shè)備未拆除并繼續(xù)使用，則定性為基礎(chǔ)設(shè)施，計(jì)入為建筑安裝工程投資，直接計(jì)入建筑成本，無需對其進(jìn)行攤銷。再如：防雷、消防的檢測費(fèi)用應(yīng)區(qū)別于防雷、消防工程直接費(fèi)用，檢測費(fèi)用屬于工程建設(shè)其他費(fèi)用，防雷、消防工程直接費(fèi)用屬于建筑安裝工程投資；工程地質(zhì)勘探費(fèi)用與勘察設(shè)計(jì)費(fèi)核算標(biāo)準(zhǔn)也不相同，工程地質(zhì)勘探費(fèi)用是設(shè)計(jì)中規(guī)定為施工而進(jìn)行的，屬于建筑安裝工程投資，勘察設(shè)計(jì)費(fèi)則是勘察設(shè)計(jì)單位進(jìn)行工程水文地質(zhì)勘察、設(shè)計(jì)發(fā)生的費(fèi)用，屬于工程建設(shè)其他費(fèi)用。

（5）將各項(xiàng)工程建設(shè)其他費(fèi)用逐項(xiàng)攤銷至各個(gè)單項(xiàng)工程進(jìn)行一次攤銷。單項(xiàng)工程是指單獨(dú)立項(xiàng)批復(fù)，具有獨(dú)立設(shè)計(jì)文件，竣工驗(yàn)收后可以單獨(dú)產(chǎn)生生產(chǎn)能力、經(jīng)濟(jì)效益或社會(huì)效益的工程。如工廠中的生產(chǎn)車間、辦公樓、公寓樓；醫(yī)院中的外科大樓、病理大樓、理療室、住院部、急癥室、公寓等。新建房屋、建筑物價(jià)值的核算應(yīng)以獨(dú)立發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益的單項(xiàng)工程為對象。實(shí)務(wù)案例中，諸多項(xiàng)目未按單項(xiàng)工程進(jìn)行各項(xiàng)費(fèi)用攤銷，而是采用一次分?jǐn)偡ǎㄩg接法）將工程建設(shè)其他費(fèi)用直接攤銷至整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的建筑工程、設(shè)備工程中，不根據(jù)受益對象分?jǐn)偣こ探ㄔO(shè)其他費(fèi)用，這樣不符合交付使用資產(chǎn)的成本核算原則。部分項(xiàng)目雖然按單項(xiàng)工程進(jìn)行攤銷，卻以單項(xiàng)工程的建筑面積作為攤銷基數(shù)，這種方法雖然簡單易行，但是并不科學(xué)：若按單項(xiàng)工程的建筑面積為攤銷基數(shù)，那么建筑面積大的單項(xiàng)工程攤銷的費(fèi)用多，反之則攤銷的費(fèi)用少。

綜上，工程建設(shè)其他費(fèi)用的攤銷并不是一項(xiàng)簡單機(jī)械的工作，需要根據(jù)項(xiàng)目具體情況綜合應(yīng)用系統(tǒng)化、規(guī)范化、合理的攤銷程序、攤銷原則及方法，才能更加準(zhǔn)確地核算出交付使用資產(chǎn)各項(xiàng)單項(xiàng)工程、設(shè)備的價(jià)值，才能為項(xiàng)目形成的交付使用資產(chǎn)及資產(chǎn)轉(zhuǎn)固提供合理可靠的依據(jù)。