投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換核算的分析

答維維

（西安開(kāi)元臨潼投資發(fā)展有限公司，陜西 西安 710600）

一、我國(guó)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式

投資性房地產(chǎn)指的是利用房產(chǎn)來(lái)獲取租金或使其增值，又或者是二者具備的房地產(chǎn)。在我國(guó)的投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式分為是成本模式和公允價(jià)值模式{1}。通過(guò)大量資料的驗(yàn)證和表明，公允價(jià)值計(jì)量作為投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式更加的穩(wěn)定和可靠，同時(shí)，還能為對(duì)投資性房地產(chǎn)以后的價(jià)值做出嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠?jì)量。

二、投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)換的問(wèn)題

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三號(hào)-投資性房地產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定中指出：企業(yè)所持有的房產(chǎn)用于獲取租金通常都會(huì)運(yùn)用成本模式進(jìn)行核算，若是公允價(jià)值可以連續(xù)性的獲取，那么才可以運(yùn)用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算。這也就是說(shuō)，企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式上可以進(jìn)行自主選擇，可以把相關(guān)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力充分發(fā)揮出來(lái)，進(jìn)而為企業(yè)提供更多有關(guān)于投資性房地產(chǎn)的有用信息，為相關(guān)決策者進(jìn)行正確的經(jīng)濟(jì)決策提供強(qiáng)有力的理論依據(jù)。除此之外，企業(yè)要對(duì)自身的具體情況進(jìn)行全面的分析和研究，為了防止利用投資性房地產(chǎn)核算模式的改變，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，就必須確保相關(guān)會(huì)計(jì)信息的實(shí)效性與可靠性{2}。

相關(guān)規(guī)定指出，若是企業(yè)運(yùn)用了成本模式進(jìn)行核算，如果公允價(jià)值模式能夠持續(xù)穩(wěn)定的獲取，那么可以對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行轉(zhuǎn)換，使其從原本的成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式；如果企業(yè)已經(jīng)采用了公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，就無(wú)法再轉(zhuǎn)換成原來(lái)的成本模式進(jìn)行計(jì)量。

依據(jù)相關(guān)規(guī)定表明，企業(yè)對(duì)自用建筑物及土地使用權(quán)按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)采用成本計(jì)量模式。如果把自己居住的房屋改變用途出租出去，或者是自用土地的使用權(quán)也進(jìn)行出租或等增值之后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，那么這種無(wú)形資產(chǎn)或是固定資產(chǎn)就會(huì)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，這時(shí)就可以對(duì)計(jì)量模式進(jìn)行選擇。

如果把投資性房地產(chǎn)的用途進(jìn)行更換，不用于出租，或者是不等待增值以后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓改為自用，那么這種投資性房地產(chǎn)就會(huì)變換成為無(wú)形資產(chǎn)或是固定資產(chǎn)。所以，企業(yè)可以自由選擇成本模式或是公允價(jià)值模式來(lái)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，還可以暗暗的將公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換為成本模式。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)或是固定資產(chǎn)通常都會(huì)采用傳統(tǒng)的成本計(jì)量，通過(guò)兩次的更改之后就可以再利用成本計(jì)量模式對(duì)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。由此可以看出，通過(guò)對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)和屬性進(jìn)行轉(zhuǎn)換，可以改變投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式，使得這個(gè)準(zhǔn)則只存在于表面化。若想從源頭上防止這個(gè)問(wèn)題發(fā)生，就需要頒布與其計(jì)量屬性相同的相關(guān)文件。但是，可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)投資性房地產(chǎn)做出約束，并標(biāo)出相關(guān)的懲罰條例。若是通過(guò)兩次更改之后再運(yùn)用成本計(jì)量方式，那么該企業(yè)將會(huì)在以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度之內(nèi)不得再繼續(xù)應(yīng)用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。

三、投資性房地產(chǎn)處置問(wèn)題

依據(jù)企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)企業(yè)對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，要以實(shí)際收到的金額為準(zhǔn)。利用銀行存款科目進(jìn)行借記，在運(yùn)用其他業(yè)務(wù)收入科目進(jìn)行貸記；依照投資性房地產(chǎn)的賬面余額來(lái)對(duì)其他業(yè)務(wù)成本科目進(jìn)行借記；依照其成本對(duì)它的成本科目進(jìn)行投資性房地產(chǎn)貸記；以公允價(jià)值的變動(dòng)為前提和基礎(chǔ)來(lái)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行借記或貸記。

在進(jìn)行處置的過(guò)程當(dāng)中，有兩個(gè)問(wèn)題存有異議：首先，在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置的過(guò)程當(dāng)中，是否需要對(duì)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，有的人認(rèn)為不需要。這種觀點(diǎn)不影響當(dāng)期損益表面上存在相對(duì)的合理性，但卻沒(méi)有從實(shí)際反映出處置的損益，而且還會(huì)與以同種計(jì)量方式核算的金融資產(chǎn)發(fā)生矛盾，出現(xiàn)信息的缺失，所以，有的人認(rèn)為要把投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

其次，對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)后的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額要具體轉(zhuǎn)到哪個(gè)科目，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中并沒(méi)有明確的規(guī)定。在這個(gè)問(wèn)題的處置上也存在兩個(gè)觀點(diǎn)：第一，將其納入其他業(yè)務(wù)收入當(dāng)中；第二，將其納入其他業(yè)務(wù)成本當(dāng)中。

四、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換核算帶來(lái)的影響

（一）信息質(zhì)量的影響

從原來(lái)的成本模式變更為公允價(jià)值模式使其信息的關(guān)聯(lián)性增強(qiáng)。公允價(jià)值具有公平、公正性，并且依照現(xiàn)存的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，它能為相關(guān)決策提供更好的預(yù)測(cè)或評(píng)價(jià)，這是傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量模式所達(dá)不到的，使得信息質(zhì)量得到了較大的提升。近些年來(lái)，我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格不斷上漲，利用公允價(jià)值模式可以更加公正、客觀的對(duì)投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估和反應(yīng)，還可以使相關(guān)企業(yè)通過(guò)報(bào)表來(lái)對(duì)企業(yè)資源狀況有一個(gè)詳細(xì)的了解和掌握，使得與會(huì)計(jì)相關(guān)的信息具有較好的可比性和關(guān)聯(lián)性{4}。然而，業(yè)內(nèi)有一句話叫作“相關(guān)不可靠，可靠不公允”。也就是說(shuō)，對(duì)于成本模式來(lái)講，它所獲取信息的可靠性要高于公允價(jià)值所獲取信息的可靠性，對(duì)于公允價(jià)值的獲取渠道讓人們產(chǎn)生懷疑。特別是利用自身經(jīng)驗(yàn)、主觀判斷和假設(shè)來(lái)對(duì)公允價(jià)值做出評(píng)估，難免會(huì)讓人們?cè)谛闹挟a(chǎn)生疑問(wèn)，甚至還會(huì)懷疑相關(guān)的管理層很可能利用公允價(jià)值來(lái)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行暗箱操作。

（二）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響

把計(jì)量方式由成本模式變更為公允價(jià)值模式進(jìn)行核算，如果投資性房地產(chǎn)升值，那么會(huì)使得賬面資產(chǎn)增多，在一定程度上降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，使企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較低，這樣可以使得相關(guān)企業(yè)明確自身定位，增強(qiáng)融資的能力，為其以后的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)I造了便利條件和空間。若是企業(yè)首次應(yīng)用了公允價(jià)值模式，把投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額納入使用者權(quán)益當(dāng)中，使擁有者的權(quán)益增加，提高了企業(yè)的凈資產(chǎn)，若是不能把凈利潤(rùn)也同步提升，那么一定會(huì)使得該企業(yè)在年底的凈資產(chǎn)收益率降低，同時(shí)，凈資產(chǎn)收益率是進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)制考核的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn){5}。除此之外，若是利用公允價(jià)值模式，在資產(chǎn)負(fù)債時(shí)，從投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的實(shí)際情況考慮，直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的當(dāng)期損益，成為企業(yè)凈利潤(rùn)的一個(gè)組成部分，導(dǎo)致企業(yè)的賬面收入與現(xiàn)金流量不符。大多數(shù)的上市公司會(huì)以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為依據(jù)制定相應(yīng)的股利分配政策，這會(huì)使得企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境。如果得不到分紅，那么也會(huì)導(dǎo)致公司分紅比例降低，融資能力減弱，也在某種程度上使得公司對(duì)投資者的利潤(rùn)分配壓力增大。

（三）操控利潤(rùn)的影響

相關(guān)的準(zhǔn)則明確規(guī)定，若是要可以利用公允價(jià)值模式把自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成投資性房地產(chǎn)，如果公允的價(jià)值小于賬面價(jià)值，那么會(huì)把它的差額納入當(dāng)期的損益當(dāng)中；如果賬面的價(jià)值小于公允的價(jià)值，那么就會(huì)被計(jì)入資本公積金當(dāng)中，并且對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置之后，才可以把這個(gè)差額部分進(jìn)行實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而納入當(dāng)期的盈虧之中。如果想轉(zhuǎn)換成為自用，就要再把當(dāng)日的公允價(jià)值作為賬面價(jià)值，并且納入當(dāng)期的盈虧當(dāng)中，這個(gè)時(shí)候在轉(zhuǎn)換的過(guò)程當(dāng)中，就會(huì)使得賬面價(jià)值和公允價(jià)值出現(xiàn)不符。因此，相關(guān)的管理層很可能會(huì)利用公允價(jià)值對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行暗箱操作。利用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量會(huì)使得投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值升高，租金也會(huì)隨之增長(zhǎng)。在房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格到了一個(gè)高度時(shí)，若是把投資性房地產(chǎn)與自用進(jìn)行轉(zhuǎn)換，就會(huì)使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益得到提升，增加企業(yè)的利潤(rùn)值；如果房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格處在低段，相關(guān)的管理者只要把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，同樣可以減少經(jīng)濟(jì)損失。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換，對(duì)兩種方法存在的差異性進(jìn)行說(shuō)明，并對(duì)其合理性進(jìn)行充分應(yīng)用，同時(shí)還要符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本需求，避免出現(xiàn)人為的利潤(rùn)調(diào)節(jié)，保證合理利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。從房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展速度來(lái)看，投資性房地產(chǎn)模式的轉(zhuǎn)換可以為相關(guān)投資者進(jìn)行投資提供較好的理論依據(jù)，以此來(lái)做出正確的商業(yè)決策。