半導體行業(yè)下新租賃準則的運用研究

梁玉華

（徐州鑫晶半導體科技有限公司，江蘇 徐州 222100）

在國家大力發(fā)展集成電路產(chǎn)業(yè)形勢下，半導體行業(yè)作為我國電子信息產(chǎn)業(yè)鏈中技術(shù)含量最高的產(chǎn)業(yè)，國內(nèi)半導體企業(yè)順應發(fā)展趨勢，近年來快速發(fā)展。半 導體行業(yè)是典型的重技術(shù)、重資金和重人才的領(lǐng)域，而融資租賃是制造型企業(yè)解決設備投入的一種常見的融資方式，除此之外幾乎每個企業(yè)都會有經(jīng)營租賃，然而新租賃準則影響最大的就是承租人，因此研究新租賃準則對半導體企業(yè)承租人的影響以及如何運用新準則具有重大意義。

一、新租賃準則的變化

新舊租賃準則比較，對于承租人來說無論是財務核算還是報表披露方面均發(fā)生了較大的變化，體現(xiàn)如下：

（一）會計處理。舊準則對承租人分融資租賃和經(jīng)營租賃兩種方式，新準則除了租賃期限短和租賃資產(chǎn)價值低的情況外，統(tǒng)一按融資租賃方式會計處理。[1]

（二）報表項目。舊準則下融資租賃屬于表內(nèi)項目，經(jīng)營租賃和服務屬于表外項目，新準則對期限短和資產(chǎn)價值低的租賃仍費用化，其余租賃反應在資產(chǎn)負債表項目中。

（三）售后回租。舊準則下符合融資租賃，出售資產(chǎn)時不確認收益，將價款與資產(chǎn)價值差額確認為遞延收益；符合經(jīng)營租賃，按照固定資產(chǎn)清算處理。[2]新準則下售后回租按照新收入準則判斷資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，若不屬于銷售，作為一項金融負債確認；若屬于銷售，轉(zhuǎn)讓需確認利得或損失。

（四）后續(xù)計量。新準則完善了承租人后續(xù)計量，增加可變租賃付款額和租賃變更情形的會計處理。[1]

（五）披露要求。新準則要求使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債單獨披露，披露信息更加全面。

二、新租賃準則對半導體行業(yè)租賃的影響

（一）對稅會處理和財務指標的影響

1．會計處理發(fā)生變化，產(chǎn)生稅會差異。在會計核算上除了短期租賃和低價值租賃簡化處理以外，經(jīng)營租賃應和融資租賃處理保持一致，分別確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，后續(xù)計量使用權(quán)資產(chǎn)需要分攤折舊，未確認融資費用進行分攤進入財務費用；[1]在稅務處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第四十七條第一款以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除，與會計處理形成稅會差異，按照目前稅法規(guī)定需要做納稅調(diào)整，后續(xù)需關(guān)注相關(guān)稅法動態(tài)。

2．財務指標影響顯著。因經(jīng)營租賃列入表內(nèi)同時增加了資產(chǎn)和負債，會引起資產(chǎn)負債率上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降；按新準則使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊和分攤財務費用，與舊準則直接進入當期費用，對利潤表結(jié)構(gòu)和當期利潤造成影響；經(jīng)營租賃費支出從經(jīng)營支出轉(zhuǎn)到了籌資支出，現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。

（二）對現(xiàn)值計算模型的要求提高

1．租賃模型的必要。最低租賃付款額的現(xiàn)值計算，未確認融資費用的各期分攤本就比較復雜，需要借助excel搭建自動計算模型，以簡化日常工作。

2．可變租賃付款額對模型的要求提高。在租賃期開始日后，如果出現(xiàn)實質(zhì)固定付款額、擔保余值預計的應付金額、用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率、購買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況等發(fā)生變化，承租人應當按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)價值。[3]2020年國家全面實施LPR利率，融資租賃市場也紛紛推行LPR利率加固定比例的租賃合同，這導致每一年的租金需要重新計算，引起租賃負債的變化，對現(xiàn)值計算模型的設計要求進一步提高。

（三）對會計信息系統(tǒng)的要求更加嚴格

1．新租賃準則下會計核算變化對系統(tǒng)的影響。舊租賃準則對承租人經(jīng)營租賃費用直接入租賃費，對融資租賃的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)進行管理。新租賃準則的要求對承租人的經(jīng)營租賃和融資租賃應當確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，承租人按租賃資產(chǎn)的類別和項目進行明細核算，應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示“使用權(quán)資產(chǎn)”。一般企業(yè)的ERP系統(tǒng)報表取數(shù)邏輯來源會計科目，而固定資產(chǎn)類似的會計科目通過卡片類型來歸集控制，為了滿足新準則的要求，企業(yè)的ERP系統(tǒng)需要對會計科目與報表項目做出調(diào)整，同時考慮卡片類型來控制使用權(quán)資產(chǎn)的歸集及每期使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊的計提。

2．新租賃準則下后續(xù)計量銜接對系統(tǒng)的要求提高。使用權(quán)資產(chǎn)的折舊后續(xù)計量，承租人應當參照固定資產(chǎn)準則的折舊規(guī)定執(zhí)行。對于租賃合同約定了留購條款并且能夠合理確定將行使購買選擇權(quán)，承租人應當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊，作為使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊進行披露，當租賃期滿之后，涉及使用權(quán)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，筆者認為不應將使用權(quán)資產(chǎn)凈值直接轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)原值，并在剩余年限攤銷的方式，而應采用使用權(quán)資產(chǎn)原值轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)原值，累計折舊對應轉(zhuǎn)換更為清晰，并繼續(xù)計提折舊。報表項目是披露的凈值，兩種方式對報表項目無差別。類似這種的轉(zhuǎn)化對ERP系統(tǒng)的配置要求更高。

（四）對企業(yè)融資的影響

1．融資成本增加。舊租賃準則下經(jīng)營租賃作為一些中小企業(yè)表外融資的重要工具，而新租賃準則下承租人需要將經(jīng)營租賃也確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并且將使用權(quán)資產(chǎn)分攤的折舊計入營業(yè)成本，租金利息計入財務費用，一方面使得承租人報表反應不利于外部融資，增加外部融資成本，另一方面使得承租人通過經(jīng)營租賃作為融資工具的可操縱性空間也大幅下降。[4]

2．融資更加困難。不僅半導體企業(yè)甚至絕大多數(shù)的民營企業(yè)為了解決日常運營的大額資金需求，需要向外貸款，而金融機構(gòu)在審批企業(yè)的相關(guān)貸款申請時，為降低不良貸款率，需要審核企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果等信息。[4]新租賃準則的運用由于資產(chǎn)和負債同時增加資產(chǎn)負債率會下降，削弱企業(yè)的償債能力，在保持原營業(yè)收入水平基礎(chǔ)上總資產(chǎn)增加會引起總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，削弱企業(yè)的營運能力，可見對財務指標的影響顯著。因此新租賃準則租賃模式合二為一的核心變化，導致企業(yè)財務杠桿的調(diào)整，這對本就融資難的企業(yè)來說是一件非常不利的事情，融資渠道和融資規(guī)模將受到挑戰(zhàn)。

三、半導體行業(yè)新租賃準則的運用對策

（一）規(guī)范會計信息系統(tǒng)，提高會計信息披露質(zhì)量。組織內(nèi)部財務人員深入地研究學習新租賃準則對會計信息處理和披露詳細程度的影響，清晰地了解本企業(yè)租賃類型賬務處理的每個環(huán)節(jié)實際與理論的差異，聯(lián)合企業(yè)ERP專業(yè)工程師進行專題研究，評估ERP系統(tǒng)涉及的調(diào)整與配置范圍。企業(yè)需要不斷地完善會計信息系統(tǒng)，以滿足新租賃準則對會計信息披露的準確性和及時性要求，并且要兼顧租賃協(xié)議變更、租賃到期轉(zhuǎn)換為自有資產(chǎn)等各種現(xiàn)實復雜情況對會計處理的影響評估，使得ERP系統(tǒng)能夠快速地響應業(yè)務變化，進一步提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。

（二）調(diào)整合同條款，優(yōu)化租賃業(yè)務結(jié)構(gòu)，解決融資難題。首先新租賃準則對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃仍采用費用化，這種表外處理方式可以在一定程度上降低資產(chǎn)和負債的上升比例以及緩解企業(yè)財務指標的惡化程度。企業(yè)管理層可根據(jù)自身經(jīng)營狀況，租賃業(yè)務現(xiàn)狀，調(diào)整合同條款，簽訂有利于企業(yè)的租賃合同。[4]其次，通過整合或分拆租賃業(yè)務，成立公司專門處理租賃業(yè)務，為母公司和其他子公司采用短期租賃或低價值資產(chǎn)租賃模式租出資產(chǎn)，優(yōu)化母公司和其他子公司的資本結(jié)構(gòu)，使其增加融資成功的可能性。

（三）巧用工具，構(gòu)建租賃大表模型，應對業(yè)務變化。融資租賃的時間一般比較長，手工計算現(xiàn)值及各期分攤不現(xiàn)實，必須借助工具設計出一套適合承租人使用的租賃大表模型，這套模型還需要考慮到租賃負債出現(xiàn)新租賃準則規(guī)定的四種情形需要重新計量現(xiàn)值的因素，使其能夠?qū)ψ赓U業(yè)務發(fā)生變化快速地應對。企業(yè)可以嘗試模型與ERP系統(tǒng)之間實現(xiàn)智能化管理。

四、結(jié)語

新租賃準則自2021年1月1日起已在所有公司范圍內(nèi)全面實施，企業(yè)應梳理內(nèi)部所有租賃業(yè)務相關(guān)合同，識別評估采用何種會計處理方式以及銜接問題。新租賃準則實施后，稅務方面還沒有最新的政策出臺，積極研究稅會的差異，同時關(guān)注最新的稅法動態(tài)。本文對運用新租賃準則的影響進行了剖析，淺析了四大影響，三項舉措 ，以期對其他企業(yè)有幫助。