修訂后個(gè)人所得稅的實(shí)踐分析

李曉璐 沈陽(yáng)藥科大學(xué)

一、調(diào)整前后對(duì)比

（一）扣繳方式的轉(zhuǎn)變

以高校教師的收入為例來(lái)說(shuō)明，修訂前教師在校內(nèi)取得的收入，如工資、課時(shí)費(fèi)、科研績(jī)效、各種獎(jiǎng)勵(lì)等均計(jì)入工資合并計(jì)稅，采用的是七檔稅率，起征點(diǎn)3500 元；在校外取得的收入，如講課費(fèi)、報(bào)告費(fèi)、評(píng)審費(fèi)等均按照勞務(wù)費(fèi)計(jì)稅，起征點(diǎn)800 元。修訂后應(yīng)稅收入項(xiàng)目的界定不變，但是計(jì)稅方式考量的是全年應(yīng)納稅所得額，并提出了綜合所得、專項(xiàng)附加扣除的概念。全年應(yīng)納稅所得額是指居民個(gè)人取得綜合所得以每一納稅年度收入額減除費(fèi)用六萬(wàn)元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額。個(gè)人所得稅的綜合所得包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得。專項(xiàng)附加扣除是指?jìng)€(gè)人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，新提出的專項(xiàng)附加扣除是落實(shí)新修訂的個(gè)人所得稅法的配套措施之一。繼續(xù)使用七檔稅率，年免征額6 萬(wàn)元，但是每月工資收入按照起征點(diǎn)5000 元，年累進(jìn)稅率的方式預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅；勞務(wù)費(fèi)依舊按照起征點(diǎn)800 元預(yù)扣預(yù)繳。

修訂后的個(gè)人所得稅法，較以前多了匯算清繳的環(huán)節(jié)。即在第二年的3 月1 日至6月30 日期間，進(jìn)行個(gè)人綜合所得的匯算清繳，此時(shí)將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得合計(jì)在一起確定綜合所得收入額計(jì)算應(yīng)繳稅額，再與已預(yù)繳的稅額進(jìn)行對(duì)比，多退少補(bǔ)后，才是實(shí)際納稅額。盡管如此，國(guó)家為了照顧納稅人的利益，在匯算清繳的時(shí)候，給予了一定的優(yōu)惠政策。比如：1、納稅人年度匯算需補(bǔ)稅但年度綜合所得收入不超過(guò)12 萬(wàn)元的；2、納稅人年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過(guò)400 元的。滿足以上條件任一條的，則無(wú)須辦理匯算清繳，這對(duì)于納稅人無(wú)疑是一利好消息。

（二）應(yīng)納稅額的對(duì)比

案例分析，以某高校教師張某的工資為例，養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、公積金等專項(xiàng)扣除暫時(shí)先不予考慮。

方法一：按照調(diào)整前稅率計(jì)算，如表1所示：

表1

另外張某在校外取得勞務(wù)費(fèi)一筆，收入金額2300 元，扣稅300 元，則張某的全年總收入為78000+2300=80300 元，扣稅4175+300=4475 元，全年實(shí)際取得75825 元。

方法二：按照調(diào)整后稅率計(jì)算，張某全年校內(nèi)總收入78000 元，則張某全年校內(nèi)應(yīng)納稅所得額為（78000-60000）×3%=540 元，在校外取得的勞務(wù)費(fèi)一筆，收入金額2300 元，已預(yù)繳稅額300 元。第二年匯算清繳時(shí)，張某取得的綜合所得為78000+2300=80300 元，實(shí)際應(yīng)納稅額（80300-60000）×3%=609 元，但張某已經(jīng)預(yù)繳稅額540+300=840 元，則在匯算清繳時(shí)可退回840-609=231 元。

方法三：參照方法二的數(shù)據(jù)均不變，張某申報(bào)了住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除年12000 元，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除年24000 元，則張某的全年應(yīng)納稅所得額為78000+2300-12000-24000-60000=-15700元，張某全年無(wú)須納稅。

顯然修訂后的個(gè)稅稅率，使得納稅人享受了更多的利益，更解決了部分納稅人各月收入差距較大，導(dǎo)致單個(gè)月份上繳稅額過(guò)多，但年收入并未過(guò)高的問(wèn)題，更多地從全年總收入的角度為納稅人考慮，惠及了中低收入群體的利益。又增加了跟老百姓生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)支出，使得部分家庭支出負(fù)擔(dān)較重的納稅人，可以在總收入中扣除，體現(xiàn)稅制的公平性、合理性。有利于實(shí)現(xiàn)黨的十九大提出的“幼有所育、學(xué)有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶”的要求，進(jìn)一步增加人民群眾的獲得感。

二、實(shí)踐中存在的問(wèn)題

截至目前，修正后的個(gè)人所得稅法已經(jīng)運(yùn)行了近三年，經(jīng)歷了兩次全年綜合所得匯算清繳。盡管前期稅務(wù)機(jī)構(gòu)已經(jīng)做了很多對(duì)新個(gè)稅的推廣與宣傳，但是真正到了匯算清繳的時(shí)候，大多數(shù)的納稅人還是對(duì)匯算清繳的概念認(rèn)知比較模糊。沒(méi)有理解對(duì)于匯算清繳，作為一個(gè)納稅人的權(quán)利與義務(wù)，給第一次匯算清繳帶來(lái)了一定的難度。有了第一次的基礎(chǔ)與經(jīng)驗(yàn)，第二次匯算清繳的時(shí)候，扣繳義務(wù)人的業(yè)務(wù)熟練程度更強(qiáng)，納稅人的自主意識(shí)也明顯增強(qiáng)，但是對(duì)匯算清繳的真正意義并未完全理解，更不能獨(dú)立計(jì)算應(yīng)交納稅額。

（一）加大宣傳，加強(qiáng)大數(shù)據(jù)建設(shè)

我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人人數(shù)眾多，分布較廣，并且受工作行業(yè)、工種類型、文化程度等諸多客觀條件限制，導(dǎo)致納稅人認(rèn)知程度、業(yè)務(wù)能力都有一定的差距。因此對(duì)我國(guó)稅收管理推行一種新的制度，在短期內(nèi)有一定的難度。盡管個(gè)人所得稅app 和稅務(wù)局網(wǎng)站的自然人電子稅務(wù)局都可以查詢個(gè)人的收入及納稅情況，但是對(duì)于納稅意識(shí)較薄弱的納稅人來(lái)說(shuō)，并不會(huì)太關(guān)注這兩種途徑。所以應(yīng)該借助互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)優(yōu)勢(shì)，完善納稅人個(gè)人信息檔案，優(yōu)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)同其他部門信息互通工作，既可以使納稅人及時(shí)了解自己的稅務(wù)情況，提高納稅意識(shí)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)也可以通過(guò)信息系統(tǒng)及時(shí)了解納稅人的個(gè)人收入來(lái)源、納稅信息等情況，進(jìn)一步提升稅收管理效率，降低稅收征管成本。

（二）以家庭為單位征收

個(gè)人所得稅法增加的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目雖然考慮了家庭因素，比如子女教育、住房貸款利息都可以自主選擇獨(dú)自抵扣還是由夫妻雙方平均分?jǐn)偟挚?，但共同的前提都是夫妻雙方都是納稅人。如一方不是納稅人，則只能在另一方全額抵扣，比如王某，年收入11 萬(wàn)元，扣除6 萬(wàn)元免征額，以及子女教育、贍養(yǎng)老人附加扣除3.6 萬(wàn)元后，應(yīng)納稅所得額為1.4 萬(wàn)元，依然需要上繳3%的稅額，然而家庭年總收入11 萬(wàn)元，人均不足6 萬(wàn)元，未達(dá)到免征額，顯然按照現(xiàn)行的個(gè)稅征收模式不能保證每個(gè)家庭都能享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策。個(gè)人所得稅征收或許可以考慮每個(gè)家庭收入來(lái)源結(jié)構(gòu)，以家庭為單位進(jìn)行征收，或者將家庭人均收入考慮進(jìn)去，切實(shí)減輕家庭納稅負(fù)擔(dān)，優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)，提高納稅人生活質(zhì)量。

（三）子女教育方面

目前，子女教育專項(xiàng)附加扣除條件，是按照3 周歲以后學(xué)前教育開始。然而廣大群眾現(xiàn)實(shí)生活中，0-3 歲的嬰幼兒童月消費(fèi)額度，并不低于學(xué)齡兒童。比如奶粉、輔食、衣物等必要支出，以及早教費(fèi)用、父母雙職工無(wú)人照看原因等需要聘用保姆等額外支出。另外低齡嬰幼兒的父母可能年紀(jì)尚輕，并未進(jìn)入社會(huì)中高收入群體，父母又大多未滿60 周歲，則子女教育與贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除都無(wú)法享受。因此建議將子女教育附加扣除的子女年齡提前到新生兒，以減輕年輕納稅人撫養(yǎng)嬰幼兒的負(fù)擔(dān)。其次，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同教育階段的實(shí)際花費(fèi)情況，設(shè)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)而不是統(tǒng)一定額扣除。比如小學(xué)、初中，屬于義務(wù)教育階段，家庭開銷較低，抵扣額可調(diào)低；高中、大學(xué)，費(fèi)用國(guó)家扶持相對(duì)減少，家庭支出增多，抵扣額可適當(dāng)提高，向支出大的階段傾斜。

（四）年終獎(jiǎng)如何計(jì)算

年終獎(jiǎng)在個(gè)人所得稅里為全年一次性獎(jiǎng)金，在2021 年12 月31 日前，可以不并入全年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12 個(gè)月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，單獨(dú)計(jì)算納稅，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。自2022 年1月1 日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

案例分析：

高校教師王某2020 年1 月學(xué)校發(fā)放2019 年度全年績(jī)效獎(jiǎng)金72000 元，2020 年全年工資120000 元，不考慮專項(xiàng)扣除以及其他校外收入，專項(xiàng)附加扣除24000 元。那么該如何計(jì)繳個(gè)人所得稅？

1.如選擇并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金72000 元并入2020 年綜合所得計(jì)算納稅：全年應(yīng)納個(gè)人所得稅：（120000+72000-60000-24000）×10%-2520=8280 元。

2.如選擇不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金72000 元單獨(dú)計(jì)算，則需要先確定適用稅率和速算扣除數(shù)，72000÷12=6000元，適用稅率10%，速算扣除數(shù)210，全年一次性獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=72000×10%-210=6990 元，綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅=（120000-60000-24000）×3%=1080 元，全年應(yīng)納個(gè)人所得稅=6990+1080=8070 元。

由此可見(jiàn)根據(jù)年終獎(jiǎng)選擇計(jì)稅方式的不同，實(shí)際上繳稅額也會(huì)不同。每個(gè)人工資薪金不一樣，針對(duì)不同的收入情況，納稅人可以選擇最適合自己的方式。但是自2022年1 月1 日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。建議繼續(xù)沿用年終獎(jiǎng)優(yōu)惠政策，經(jīng)過(guò)兩次匯算清繳的實(shí)踐情況，由于年終獎(jiǎng)優(yōu)惠政策的存在，部分納稅人還是有一定滿足感的。

三、做好納稅籌劃

（一）合法性原則

財(cái)務(wù)人員在傳達(dá)稅收政策時(shí)候，要客觀嚴(yán)謹(jǐn)。進(jìn)行個(gè)人所得稅稅收籌劃時(shí)，通過(guò)合法合理籌劃事先安排和調(diào)整，實(shí)現(xiàn)個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益最大化，不得違背國(guó)家稅收法律法規(guī)，這樣的方案才能達(dá)到最佳的籌劃效果。并且需要做好細(xì)致的事前籌劃工作。如高校教師，除基本工資之外，另外還有課題績(jī)效提取、講課費(fèi)、報(bào)告酬金、評(píng)審費(fèi)、科研獎(jiǎng)勵(lì)等多項(xiàng)收入，如果稅前籌劃，合理計(jì)算，與老師們的既得利益息息相關(guān)。

（二）專業(yè)性原則

個(gè)人所得稅是非常專業(yè)性的，由于修訂后的稅法剛剛實(shí)行不久，而且征收模式也發(fā)生了較大轉(zhuǎn)變，很多納稅人在意識(shí)上面一時(shí)難以轉(zhuǎn)變。該方面應(yīng)加大對(duì)納稅籌劃專業(yè)人才的培養(yǎng)，比如部分有該方向?qū)I(yè)的高校，可增設(shè)該方面的課程，既可以從校園中提高即將步入社會(huì)的納稅人納稅意識(shí)，也可以為社會(huì)輸送專業(yè)人才。高校中的財(cái)務(wù)部門，可考慮增設(shè)收入籌劃崗位，日常做好稅務(wù)政策的普及與解答，協(xié)助老師們做好個(gè)稅籌劃。個(gè)人稅負(fù)減輕，有利于社會(huì)積極發(fā)展。

綜上所述，在我國(guó)個(gè)人所得稅法不斷健全的背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理使用稅收優(yōu)惠政策為員工們制訂合理并且合法的納稅籌劃方案，降低員工的稅負(fù)，在不觸犯國(guó)家法律法規(guī)的前提下，保證了員工的既得利益，也有利于保障了社會(huì)的健康可持續(xù)發(fā)展。