探索與要素價格市場化相匹配的稅基管理機制

◆朱長勝

內容提要：稅基管理既是要素價格市場化的必然要求，也是深化稅收征管改革的重要內容。稅基管理從經濟內涵看，具有很強的市場屬性；從法律內涵看，常伴有一定的行政強制性和行政裁量性。當前稅基管理滯后于市場經濟發展速度，表現為立法水平較低，缺乏統一設計；執法口徑混亂，亟待規范提升。建立與市場經濟相匹配的稅基管理機制，應該：第一，加強對新興商業模式、公允價值應用和合理商業目的或正當理由等理論問題的研究；第二，統一稅法中關于稅基調整的規定，修訂和強化《稅收征管法》的稅基管理規定；第三，稅務機關擴展外部專業援助渠道，優化納稅服務和強化稅收征管，培養業務骨干和崗位能手兩類稅基管理人才。

一、稅基管理的提出背景

黨的十八屆三中全會明確提出：“緊緊圍繞使市場在資源配置中起決定性作用，深化經濟體制改革?！?020年，中共中央、國務院又頒布《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》（以下簡稱《意見》），《意見》提出：“堅持新發展理念，堅持深化市場化改革、擴大高水平開放，破除阻礙要素自由流動的體制機制障礙，擴大要素市場化配置范圍，健全要素市場體系，推進要素市場制度建設，實現要素價格市場決定、流動自主有序、配置高效公平。”在此背景下，探索稅基管理的意義重大，影響深遠。

2021年3月，中辦和國辦聯合印發了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《深改意見》），要求“深入推進稅務領域‘放管服’改革，完善稅務監管體系，打造市場化法治化國際化營商環境，更好服務市場主體發展……深入推進精確執法、精細服務、精準監管、精誠共治，大幅提高稅法遵從度和社會滿意度?！碑斍岸悇諜C關和納稅人普遍缺乏對稅基內涵的認識，近年來圍繞稅基爭議的行政訴訟頻發。要素價格市場化要求稅收征管應當符合市場的資源配置特點，遵從價格規律。稅務機關迫切需要加強對稅基管理的認識，并探索一套科學的稅基管理機制，以適應市場經濟的資源配置模式。

二、稅基管理的經濟、法律雙重內涵

（一）稅基管理的經濟內涵

1.稅基管理具有很強的市場屬性。眾所周知，市場通過價格調整供求關系以實現高效配置資源。在市場經濟條件下，市場的微觀主體擁有完整的自主定價權，根據競爭情形和經營需要靈活定價，提升競爭力，激發經濟活力。我國改革開放已歷經四十余年，市場經濟程度不斷加深。改革開放初期先后提出“計劃經濟為主，市場調節為輔”和“有計劃的商品經濟”；黨的十四大提出“建立社會主義市場經濟體制，使市場在國家宏觀調控下對資源配置起基礎性作用”；黨的十八屆三中全會將市場在資源配置中的作用由“基礎性”上升到了“決定性”；2020年，《意見》更是提出了要素價格市場化，以促進要素自主有序流動，提高要素配置效率。市場程度加深的過程，也是價格放開的過程。據權威部門測算，目前市場調節價格的比重已從1978年的3%上升到97%以上①萬 靜：《價格法為我國經濟平穩快速增長保駕護航 市場調節價比重從3%上升到97%》，中國日報網，2018-07-27。。價格放開的過程，也應當是各政府部門監管職能轉變的過程。在計劃經濟體制下，以政府定價為主，價格由國家發改委等有關部門制定和監督，其他部門近乎不參與。改革開放初期曾形成價格雙軌制，出現市場調節價、政府指導價，公檢法、物價、商業、物資部門聯合開展價格監管。在市場經濟條件下，發改委等不再直接干預具體定價，而是轉為宏觀層面的價格監測、統計分析，政府其他職能部門應當依職權在各自領域內開展價格管理?！兑庖姟穭t推動政府定價機制由制定具體價格水平向制定定價規則轉變。在稅收領域，對計稅價格的監管即為稅基管理。稅務機關加強稅基管理，是處理好政府和市場關系的具體表現，是服務經濟體制改革的重要舉措。鄧力平（2019）認為，基于市場經濟、服務市場經濟的稅收征管應當包含一套完善、科學的稅基管理機制。

2.稅基管理是涉及微觀經濟層面的課題。稅基和稅源是一對常混用的近義詞，都是指稅收的來源和基礎，但二者的語境有所區別。稅基，即計稅依據,是課稅對象“量”的表現，是計算應納稅額的根據，常和具體稅種相聯系，如企業所得稅稅基、增值稅稅基等，更常用于微觀層面；而稅源多著眼于宏觀層面，一般隨著經濟發展、產業結構調整而變化，即宏觀層面上呈現出“經濟——稅源——稅收”、微觀層面上表現出“業務——稅基——稅款”的邏輯遞進關系?；谝陨戏治觯惢芾砗投愒垂芾硪簿陀辛烁鼮榍逦膮^分。稅源管理主要著眼于經濟生產方式、產業變遷和征管手段等宏觀因素，稅基管理則關注微觀主體的具體業務，包括業務的經濟性質和表現形式、各稅種的實體法規定和稅收征管程序等。歸納起來，稅源管理的邏輯為“發展經濟——扶植稅源——組織稅收”，稅基管理的邏輯為“識別業務——稽核稅基——征收稅款”。

（二）稅基管理的法律內涵

稅基管理常伴有一定的行政強制性和行政裁量性。從稅收征管角度看，稅基應當是公平、獨立交易的結果，也即交易中的計稅價格應該是公允價值。然而在各行各業、各地各時的具體環境背景中判斷一項資產或服務的交易價格是否公允，是一件相當困難的事。為了提高行政效率和避免國家稅收利益受損，稅收機關在稅基管理領域都被賦予一定的強制權和裁量權。即如果稅務機關認為納稅人稅基異常的背后具有避稅動機，有權依法從稅收上否定納稅人不合理的交易結果，并按正常交易重新確定納稅人的納稅義務。我國的《稅收征管法》第三十五條明確規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的?！倍悇諜C關“有權核定”體現出強制性，在對計稅依據“明顯偏低”和有無“正當理由”的判定過程中擁有自由裁量權?？v觀世界各國，稅務機關在稅基管理方面都有類似的權限。例如，俄羅斯為了保證稅收收入的完整性，由稅務部門在以下情形中對交易價格進行調整：（1）關聯方之間的交易；（2）易貨交易；（3）外貿交易；（4）納稅人在短時間內進行的以超過或者低于同類（同質）商品（工程、服務）20%的價格進行交易。若以超過或低于同類（同質）商品（工程、服務）20%的價格進行交易的納稅人拒絕調整其價格，稅務機關有權以商品（工程、服務）的市場價格為基礎調整納稅人應納的稅款和滯納金。

稅務機關在稅基管理上擁有一定的強制權和自由裁量權，一方面有利于稅務機關高效處理征管過程中出現的疑難情況，有效彌補立法的不足；另一方面如果存在濫用或誤用，就會侵害納稅人的合法權益，同時也給稅務人員帶來執法風險。

三、當前稅基管理滯后于市場經濟發展要求

（一）稅基管理立法水平較低，缺乏統一設計

現行有關稅基管理的稅收法條可以分為三個層面：一是明確交易價格應當為公允價值并要求納稅人提供證明價格公允的證據；二是稅務機關有權對納稅人無正當理由或不具有合理商業目的的異常計稅價格進行納稅調整；三是稅務機關有權否定虛假計稅依據，并補征稅款和滯納金、加處罰款及采取包括停止享受稅收優惠等在內的其他措施。其中，第二個層面是核心，同時立法技術要求也最高，修訂完善需求最為迫切。限于篇幅，下面僅對第二層面存在的立法問題展開分析，主要包括條款適用情形存有爭議和文義模糊難以操作等兩點。

1.調整不合理稅基的法條適用存有爭議?，F行稅制中關于稅基管理的法規依據在《稅收征管法》及其《實施條例》以及各稅種的實體法中均有涉及，納稅調整程序有核定稅額和特別納稅調整兩種，具體如下表所示：

核定稅額和特別納稅調整都適用于對不合理稅基的調整，但是二者的適用情形存在模糊之處，即核定稅額條款從字面上看適用于境內外業務，但跨境業務主要適用特別納稅調整條款；境內的關聯交易原則上也適用特別納稅調整，但實踐中基本套用核定稅額加以調整。因為核定稅額和特別納稅調整的法條依據、適用稅種、實施部門和處理結果迥然不同（如表1所示），發生境內關聯交易而被立案檢查的納稅人經常和稅務機關就適用《稅收征管法》第三十五條還是第三十六條產生爭議。

表1 核定稅額和特別納稅調整的比較

2.核定稅額條款“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”過于模糊難以操作?！抖愂照鞴芊ā芳捌渌愂辗?、法規和規范性文件，一直缺乏對“明顯偏低”“正當理由”的明確和可操作的解釋，導致征納之間爭議不斷。典型的案例是韶關市盈錦置業有限公司（以下簡稱“盈錦置業”）和當地稅務機關稽查局的行政訴訟案。盈錦置業于2011年3月份，出于公司資金周轉比較緊，加快資金回籠的目的，加之考慮所售樓盤銷售面積中分攤了較多的普通樓梯、消防樓梯等公攤面積的因素，對團體購買商業步行街14間商鋪的業主實施了優惠措施，以10018元／平方米的優惠價格進行了促銷，此次交易為非關聯交易。稽查局經查證，盈錦置業同年2月、3月銷售同類商鋪平均單價均在20000元／平方米以上，因而判定該14間商鋪申報的計稅依據明顯偏低，且無正當理由；依據《稅收征收管理法》相關規定核定應納稅額，要求企業補稅560萬元。盈錦置業不服，在行政復議維持原處理的情況下，于2014年6月向法院提起行政訴訟。一審、二審法院認為，稽查局作出的具體行政行為認定事實清楚，證據充分，適用法律正確。但如果稅法有明確規定或具體指引，盈錦置業在稅基管理上就完全可以提前做好安排，規避風險，避免動用行政復議、行政訴訟等耗時費力的權利救濟手段。朱長勝（2017）將“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”分解為“計稅依據”、“偏低”、“明顯”和“正當理由”等四個關鍵詞分別加以論述，并認為實務中將“明顯偏低”一律以30%作為臨界點并不合理，而是應當和“正當理由”相匹配，但是學理解釋有待上升為立法或立法解釋。

3.采用從價計征的各稅種關于稅基的核定類型和核定方法不一，且部分稅種的相關規定簡單粗糙。各稅種關于稅基的核定類型及核定方法如下表所示：

表2 采用從價計征的各稅種的核定類型及核定方法

1.成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格核定2.存量房有單獨的計稅價格確定方法房產稅 1.沒有房產原值作為依據的，由房產所在地稅務機關參考同類房產核定2.房產出租的，仍適用《稅收征管法》第三十五條第六項的規定契稅印花稅應稅合同、產權轉移書據未列明金額的，印花稅的計稅依據按照實際結算的金額確定。計稅依據按照前款規定仍不能確定的，按照書立合同、產權轉移書據時的市場價格確定；依法應當執行政府定價或者政府指導價的，按照國家有關規定確定

關于稅基核定的規定，各稅種法律法規和《稅收征管法》是特殊法與一般法的關系，前者應該優先適用，在前者沒有明確規定的情況下自動適用后者。然而，業務中的交易價格是一項客觀事實，而各稅種的不同核定方法會導致多個核定結果也即多項法律事實。有關核定的稅制因缺乏頂層統一設計而變得非常復雜，不利于實現稅收征管改革“兩高兩低”目標，不利于優化營商環境，不利于市場資源配置。

（二）稅基管理執法口徑混亂，亟待規范提升

稅基管理立法滯后，導致各地稅基管理水平參差不齊，執行口徑混亂，缺位、越位和錯位現象并存。

1.稅基管理缺位的表現。第一，盡管稅法明確要求交易價格應當符合獨立交易原則，且納稅人對特定業務應當提供作價公允的合法性證明，但是仍有很多稅務人員和納稅人不知道市場環境下獨立交易原則的內涵，對相關證據資料認識不清，比如錯把審計報告充當作價公允的合法性證明使用。第二，相當部分的稅務人員不了解稅基管理方法，對出現的稅基侵蝕問題不知道適用什么條款依據，以及作出何種恰當處理，如何借助外部專業援助力量。第三，絕大多數稅務人員不熟悉公允價值的內涵和外延，缺乏合理判斷認定方法，只是機械地要求納稅人按稅法要求提交相關資料而較少進行實質性審核，或者在審核中發現計稅價格疑點也未及時啟動相關的后續管理程序。

2.稅基管理越位和錯位的表現。一是在無充分理由的情況下隨意否定納稅人的計稅價格；二是重關注“計稅依據明顯偏低”而輕分析甚至不分析“正當理由”；三是以稅務機關委托出具的資產評估報告否定納稅人提交的資產評估報告，或者無根據地要求納稅人重新出具資產評估報告，甚至指定評估機構。典型案例有湖北環球置業有限公司（以下簡稱“環球置業”）和當地稅務稽查局的行政訴訟案。2014年6月，環球置業以賬面價值3700萬元的三層大型商場出資成立某全資子公司，然后在1個月內將子公司100%股權以1元價格賣給湖北大麒商貿有限公司，稽查局認為環球置業應當按照公允價值確認資產處置收入并補繳稅款。征納雙方圍繞公允價值產生爭議，環球置業先后委托A、B資產評估公司出具的資產評估報告顯示，評估價格分別為4407.74萬元和4305.53萬元。稽查局認為評估價格明顯偏低，另行委托C房地產評估公司得到的評估價格為10203.66萬元。一審和二審法院認為稽查局認定原告環球置業“少申報繳納企業所得稅的事實不具有確定性”、“被訴稅務行政處罰決定認定事實不清?！彼氖桥e納稅義務發生時間，從業務發生而非核定稅額起計算加收滯納金，這樣的作法在某案件中已被最高人民法院否定。還應注意到，最高人民法院在相關案件判決書中寫道“人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權”，這為稅務機關加強稅基管理營造了一個有利的外部司法環境。一時間，各地稅務機關掀起了一股核定稅額的熱潮。然而在稅基管理越位和錯位的情況下，很可能會增加對納稅人合法權益的損害。

四、建設與要素價格市場化相匹配的稅基管理建議

（一）加強稅基管理的理論研究

科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。在經濟新常態下，稅收治理作為國家治理的重要組成部分，應當服務于“理順政府和市場關系”的改革使命。稅基管理以價格為核心，是市場配置資源和政府依法治理在稅收領域微觀層面上的具體體現，是稅收治理中最具市場特征的內容。市場經濟催生了稅基管理要求，并拋出一系列需要深入研究的理論問題。

1.對新興商業模式的研究。在市場經濟下，市場經營主體因擁有定價權而充滿活力，加上“互聯網+”和金融創新的催化，創造出一系列紛繁復雜的商業模式。當下商業模式的當事方早就不限于買賣雙方之間了，而是升級到了三方甚至多方，有人生動地比喻為“羊毛出在狗身上，讓豬來買單”。對新興商業模式中對價和計稅基礎的確定，以及對計稅價格合理性的判斷都取決于對具體業務的經濟實質分析，包括各參與方在交易過程中承擔的風險和履行的職能等。

2.對公允價值的應用研究。公允價值是市場條件下價格標準的“度量衡”，是稅基管理的理想參照?！镀髽I會計準則第39號——公允價值計量》對公允價值已經作了較為詳細的規定，稅基管理還需要在此基礎上進一步研究它的實踐應用，具體問題包括：（1）公允價值和《價格法》中的政府定價、政府指導價與市場調節價的關系；（2）公允價值和資產評估結論的銜接關系；（3）獲取和復核公允價值的方法和渠道有哪些等。在2013年8月發生的廣聚源房地產案中，當地稅務機關稽查局在對張家港廣聚源置業有限公司（以下簡稱“廣聚源公司”）的檢查過程中發現，廣聚源公司在2009年至2012年間將其開發的“香港城”項目部分房地產出售給法定代表人之子，售房款經張家港市價格認證中心的價格認定，既低于價格認證中心認定的市場平均單價，也低于同期各時段張家港全市商業用房平均銷售單價的70%，遂依據《稅收征管法》第三十五條和《營業稅暫行條例》的相關規定，追繳營業稅、城建稅及教育費附加，并按日加收滯納稅款，合計480余萬元。廣聚源公司不服，申請行政復議后又提起行政訴訟，雙方的爭議焦點之一就是價格認證中心的價格認定結論是否可以作為公允價值。一審、二審法院認為，稽查局認定廣聚源公司“計稅價格明顯偏低”有事實和法律依據，確認稅務機關在行政復議程序中僅對核定稅額之后加收滯納金的變更決定。可喜的是，將于2022年7月1日正式實施的《印花稅法》在核定計稅依據方面，認為可以接受的公允價值除了市場價格外，還添加了政府定價和政府指導價，與《價格法》的三種價格形成機制無縫對接，從而有利于消除計稅依據糾紛，體現出對計稅價格的更深認識和更高立法水平。

3.對合理商業目的或正當理由的研究探索?，F行稅法沒有嚴格區分合理商業目的和正當理由，且從當前立法趨勢來看，前者正在逐漸取代后者。所謂“合理商業目的”，是指不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。納稅人的交易價格偏離公允價值但具有合理商業目的或正當理由的，稅務機關不應當核定稅額或發起特別納稅調整?！昂侠砩虡I目的”被各國廣泛應用于一般反避稅立法及實踐，OECD在《轉讓定價指南》中更是進一步明確，如果一項交易的主要目的是為了獲得稅收收益，并且如果沒有稅收收益該交易很可能就不會發生，那么該交易就不具有合理商業目的。任何非商業目的的交易都不得享受任何稅收利益。然而，在實際業務中，對合理商業目的的判斷遠比想象復雜。第一，交易定價是綜合因素作用的結果，目前尚無有效判斷或驗證稅收利益因素是否為主的方法，經常導致征納雙方各執一詞；第二，商業目的的合理性應當和交易價格偏離公允價值的幅度相匹配，但目前這種匹配關系還缺乏應有的精確量化手段。

（二）統一和強化稅基管理的立法

1.統一各稅種和《稅收征管法》關于稅基調整的規定。在各稅種的法條規定中，有關稅基的內容可以分為三類：第一，關于課稅對象的描述，這涉及課稅范圍和“視同銷售”的判定；第二，關于適用稅目的規定，這對不同稅目適用不同稅率的情形有重要影響；第三，對無交易價格或者交易價格出現明顯偏高或偏低等異常時的稅基調整。前兩類和稅種自身性質緊密相關，屬于實體法內容，應由各稅種法規自行明確；第三類屬于稅收征管內容，具有通用性，各稅種法律僅需明確適用《稅收征管法》的相關規定即可，無需另行列出調整方法（白酒消費稅等特殊情況除外）。這樣既能保證各稅種法律和《稅收征管法》在稅基管理上整齊劃一，簡化稅制，又能保證稅基調整的一致性，減少自由裁量權和溝通成本，提高征管效率。

2.修訂和強化《稅收征管法》的稅基管理規定。具體包括：（1）進一步明確區分“核定稅款”和“特別納稅調整”的各自適用范圍，即《稅收征管法》第三十五條第六項和第三十六條之間的分工界限。（2）將《稅收征管法》、個人所得稅法、消費稅法等中的“正當理由”修改為“合理商業目的”，統一稅法口徑；明確涉稅資料包括資產評估報告等作價公允的合法性證明；（3）對資產評估報告、房地產評估報告和土地估價報告等影響稅基確認的鑒證報告開展實質性檢查；對納稅人報送的鑒證報告存在重大瑕疵或錯誤且對稅額影響較大的，稅務機關有權按合理方法調整；（4）明確稅基調整為雙向調整，即納稅人被調整后的稅基可以作為未來交易的計稅基礎或扣除額，避免重復課稅；（5）參照其他法律，引入外部專家工作機制；鼓勵開展部門聯合管理。

（三）夯實和提升稅基管理能力

1.擴展外部專業援助渠道。稅基管理非常復雜，稅務機關應當重視引進“外腦”和借助“外力”，以提高征管的專業化水平。對股權交易、存量房交易等金額巨大且稅款對涉稅價格敏感的業務，鼓勵聘請專業機構提供價格咨詢、進行交易價格復核，并對納稅人提供的資產評估報告和其他作價公允的合法性證明作合規性與合理性審核。與當地的價格認證部門建立合作關系，開辟重大案件涉稅價格認定的“綠色通道”，共同組建稅基管理專家團隊，定期進行專業交流和案件交流，邀請價格認證專業人員為稅務機關負責稅基管理的人員提供專業培訓。

2.優化納稅服務和強化稅收征管。積極宣傳與稅基管理相關的稅收政策和辦稅程序，幫助納稅人樹立涉稅價格意識，降低涉稅價格爭議風險，掌握行政復議、司法訴訟等法律賦予的權利救濟渠道，切實維護納稅人的合法權益，同時，對濫用定價權偷逃稅款，或者故意提供虛假資產評估報告及作價公允合法性證明的，降低納稅信用等級，并將相關信息傳遞給其他部門，實施“聯合懲戒”。

3.培養稅基管理人才。強化稅基管理需要業務骨干和崗位能手兩類稅務人才。業務骨干即熟悉各類重要業務的稅基管理要點、知曉價格規律、熟悉資產評估基礎知識的復合人才，他們是稅基管理的“偵察兵”，主要在日常工作中從事稅基管理的低風險應對和納稅宣傳；崗位能手即熟諳價格規律、嫻熟掌握資產評估等專業知識的高端人才，他們作為稅基管理的“特種兵”，投身于反避稅調查、稽查案件檢查、行政復議和訴訟等復雜工作。