司法會計鑒定業(yè)務行業(yè)發(fā)展狀況研究

周晨 劉曉紅

【關鍵詞】 司法會計鑒定; 會計師事務所; 調查問卷

【中圖分類號】 F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）23-0153-06

一、引言

司法會計鑒定作為《中國注冊會計師業(yè)務指導目錄》（2018）明確在列的一類業(yè)務，同時也是《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定》（司發(fā)通〔2000〕159號）中的業(yè)務類別之一，其在訴訟活動中的證據價值日益凸顯[ 1 ]。據章宣靜對中國裁判文書網的案件統(tǒng)計，截至2020年2月13日，以“司法會計鑒定”為關鍵詞檢索到的判例已達26 833件，而在裁判文書網首次全面公布裁判文書的2014年，該數(shù)據僅為1 193件。快速增長的經濟案件，為會計師事務所拓展司法會計鑒定業(yè)務提供了廣闊的市場空間，同時也對會計師事務所的執(zhí)業(yè)能力提出了新的挑戰(zhàn)。為了考察會計師事務所開展司法會計鑒定業(yè)務的現(xiàn)實情況，發(fā)現(xiàn)需要改進的環(huán)節(jié)，本文采取問卷調查的方法，對當前會計師事務所的司法會計鑒定業(yè)務開展情況、內部質量控制情況、面臨的內外部環(huán)境等相關現(xiàn)狀進行分析總結，并在此基礎上提出促進司法會計鑒定業(yè)務發(fā)展的對策建議。

二、司法會計鑒定在我國應用現(xiàn)狀的實證分析

（一）樣本選擇與調研方法

本研究的調查范圍為28個①省級行政區(qū)登記在冊的1 020個不同規(guī)模的會計師事務所，具體調查對象為在目標事務所從業(yè)的注冊會計師。借助全國各地注冊會計師協(xié)會開展業(yè)務培訓的機會現(xiàn)場發(fā)放和回收問卷，同時借助郵箱、中注協(xié)網站等網絡方式，共計發(fā)放調查問卷1 020份。

對回收的調查問卷，按照漏填、漏選及答題不滿12題的問卷予以剔除的原則進行篩選，這樣有利于保證回收問卷中信息的有效性，因此本部分的分析不再涉及數(shù)據缺失問題。經過統(tǒng)計得到有效問卷767份②，有效問卷的總體回收率為75.20%，其中728份來自曾“涉及過司法會計業(yè)務”的會計師事務所，39份來自“未涉及過司法會計業(yè)務”的會計師事務所。回收率不高的原因主要是調研對象涉及區(qū)域廣，且按照篩選條件剔除的問卷較多。

（二）司法會計鑒定業(yè)務現(xiàn)狀的調查分析

鑒于本次調查目的在于了解我國司法會計業(yè)務在會計師事務所開展的情況，因此分析側重于曾“涉及過司法會計業(yè)務”的會計師事務所，即通過對728份有效問卷進行整理后，提取相關數(shù)據，對調查結果分析如下。

1.受訪對象的基本情況分析

受訪對象的基本情況，主要包括會計師事務所所在的行政區(qū)域、事務所的規(guī)模（從業(yè)的注冊會計師人數(shù)）、事務所2016—2018年年均收入情況。

如前所述，收回的728份有效問卷來自28個省級行政區(qū)的72個地級市。按照執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)將事務所規(guī)模劃分為五個等級：200人以上為特大型，100—200人為大型，50—100人為中型，10—50人為小型，10人以下為微型事務所。由表1可以看出，在接觸過相關業(yè)務的事務所中，10—50人的小型事務所最多（占比64.29%），其次是50—100人的中型所（占比14.97%），占比最小的是200人以上的特大型所（僅為6.46%）;未接觸過相關業(yè)務的39份問卷，全部來自10人以下的微型所。從樣本總體規(guī)模可以看出，本次樣本的選取對本課題的研究具有代表性。

在參與調查研究的事務所中，2016—2018年的年均收入集中在200萬元—5 000萬元，合計占比為78.57%，其中：年均收入在1 000萬元—5 000萬元的占比最高，為35.71%;年均收入在200萬元—500萬元和500萬元—1 000萬元的事務所占比較為接近，分別為21.29%和21.57%（見表2）。

2.司法會計鑒定業(yè)務開展情況分析

從受訪對象開展司法會計鑒定業(yè)務的相關類型、業(yè)務收入、業(yè)務來源、人員組織、業(yè)務資質等方面了解司法會計業(yè)務在會計師事務所的開展現(xiàn)狀。該部分問題設計的前提是曾經承接過司法會計業(yè)務，未承接過相關業(yè)務的樣本組（39份問卷）受訪對象無法作答，因此以下僅分析回收的728份問卷答題情況。

（1）相關業(yè)務類型分析

從業(yè)務類型來看，2016—2018年受訪事務所承接的司法會計業(yè)務類型多為協(xié)助實施會計檢查（查賬、查物）、會計鑒定、提供訴訟咨詢、財務數(shù)據測算、協(xié)助審查證據，作為專家輔助人出庭和會計檢驗業(yè)務相對較少，具體情況見圖1。

（2）業(yè)務收入水平分析

從司法會計業(yè)務年均收入（表3）來看，受訪對象中僅7.14%的事務所通過開展司法會計業(yè)務每年帶來的收入超過300萬元，大部分則不足300萬元，其中不滿50萬元的占比高達42.86%，超過50萬元但不足100萬元的占比28.57%，超過100萬元但不滿300萬元的占比21.43%。

（3）業(yè)務來源分析

從業(yè)務來源看，2016—2018年受訪事務所開展司法會計業(yè)務基本由公安機關、人民法院、紀委監(jiān)察委、檢察院委托，其中，受訪的728家事務所中，有676家業(yè)務來源于公安機關的委托（占比超過90%），有624家業(yè)務來源于法院的委托（占比超過85%）。此外，有少量業(yè)務來自律師事務所和涉案當事人委托以及常規(guī)審計或者咨詢業(yè)務拓展，分別占比均不足25%。這與韓飛和周晨2016年對中國裁判文書網的判例統(tǒng)計結論較為一致，說明2014—2018年間，司法會計鑒定業(yè)務的委托人變化情況不大。具體情況見圖2。

（4）業(yè)務人員與組織機構分析

從司法會計業(yè)務人員與組織機構來看，大部分受訪事務所對司法會計業(yè)務人員管理不規(guī)范，如圖3所示，沒有專門業(yè)務部的占比為64%，其中“沒有專門業(yè)務部，但有專業(yè)的服務團隊”占比為43%，“沒專業(yè)部門和團隊，但有專業(yè)的服務人員”占比為21%。僅36%的受訪事務所“設有專門的業(yè)務部”來承接司法會計業(yè)務，管理相關業(yè)務人員。在組織機構不足以支撐事務所大規(guī)模承接司法會計業(yè)務的情況下，大部分事務所缺少固定從事司法會計業(yè)務的人員，且從事司法會計業(yè)務的人員普遍缺少相關經驗，不具備法律專業(yè)資格，加之承接此類業(yè)務的事務所大多未開展司法會計專題培訓，從事司法會計業(yè)務的人員專業(yè)水平不足，一方面加大了會計師事務所的風險，另一方面所出具的司法會計業(yè)務文書受到使用部門的詬病[ 2 ]。

（5）相關業(yè)務資質分析

從取得的業(yè)務資質來看，728份有效問卷中有104家未取得上述所列的任何資質，有52家取得的是單一資質，其他572家均同時取得兩項或兩項以上資質。如圖4所示，取得資質類型最多的是“所在地高級人民法院入圍破產管理人機構（會計審計類）”（468家），其次是“所在地高級人民法院入圍會計審計類專業(yè)機構”（364家），隨后是“最高人民法院《人民法院對外委托司法鑒定管理規(guī)定》框架下屬于‘名冊制度的事務所”“所在地公安機關招投標入圍單位”“所在地省級司法行政部門頒發(fā)的司法會計鑒定資質”（數(shù)量分別為280、240、208）。

3.司法會計鑒定業(yè)務的內部質量控制分析

從風險的角度而言，司法會計鑒定業(yè)務具有區(qū)別于會計師事務所其他業(yè)務（如審計業(yè)務）的法律風險，其涉及訴訟的業(yè)務特性決定了從事該類業(yè)務的高風險性，因此需要更為嚴格的質量控制以降低風險。本部分從內部質量控制制度建設與鑒定報告質量兩個方面調查了解會計師事務所對司法會計鑒定業(yè)務的質量控制情況。

（1）事務所內部質量控制制度建設情況分析

從受訪事務所的內部質量控制制度建設情況來看，由于絕大部分事務所未將司法會計鑒定業(yè)務作為事務所主要承接的業(yè)務模塊，大致對此類業(yè)務的重視程度不夠，普遍未建立起完善的內部質量控制制度體系。如圖5所示，受訪事務所在司法會計鑒定業(yè)務承接與報告方面有規(guī)可循，結合深入訪談發(fā)現(xiàn)，大多還是遵循司法部下發(fā)的《司法鑒定文書規(guī)范》，而非事務所專門制定的內部規(guī)章制度。此外，大部分事務所未針對司法會計鑒定業(yè)務特性制定專門的業(yè)務操作標準、業(yè)務證據標準、風險控制標準、出庭質證流程等，檔案管理和人員管理也是參照事務所的審計業(yè)務執(zhí)行。

（2）鑒定報告質量分析

對司法會計鑒定意見（報告）質量的判斷應兼顧意見（報告）的提供者與使用者。如圖6所示，本次調查對象——會計師事務所對所出具的鑒定意見（報告）的評價中，超過半數(shù)（67%）的事務所認為“基本”被委托單位采納，“完全被采納”與“部分被采納”占比分別為16%和13%。在筆者另一項面向律師事務所的調查中，認為會計師事務所出具的司法會計鑒定意見（報告）滿足訴訟需求的程度為“基本滿足”“部分滿足”“完全滿足”分別占比51%、40%、1%。可見，鑒定意見（報告）的提供者與使用者對司法會計鑒定意見（報告）質量的評價基本一致，認為鑒定意見（報告）的質量總體不高。章宣靜2020年自中國裁判文書網民事案件判決書整理發(fā)現(xiàn)分布在11個省的14個錯案案例中，無一例外都附有存在問題的司法會計鑒定意見（報告）。

4.司法會計鑒定業(yè)務的內外部環(huán)境分析

近年來，隨著社會經濟的持續(xù)發(fā)展及公民法律意識的廣泛提升，經濟案件的數(shù)量呈現(xiàn)出爆發(fā)式增長，且頻繁出現(xiàn)涉案金額巨大的大案要案，司法會計鑒定業(yè)務在其中發(fā)揮著不可替代的作用。與此同時，政府相關部門對司法會計鑒定業(yè)務的重視程度顯著提高，相關政策文件相繼出臺，司法會計鑒定業(yè)務開展所面臨的外部環(huán)境日漸改善。出于提高收入和增強社會影響力等方面的考慮，諸多會計師事務所陸續(xù)將司法會計鑒定業(yè)務作為新的業(yè)務增長領域，開始注重業(yè)務人員培訓、業(yè)務承接等工作，從內部著手提高業(yè)務能力。出于為司法會計鑒定業(yè)務開展創(chuàng)造更好的內外部環(huán)境，本部分的調查側重于了解會計師事務所開展相關業(yè)務面臨的困難，以便歸納存在的問題，進而提出有針對性的建議。

從會計師事務所開展業(yè)務所面臨的內外部困難來看，受訪事務所幾乎都是同時存在多項阻礙。

（1）業(yè)務開展面臨的外部困難

在外部環(huán)境方面，如圖7所示，超過半數(shù)的受訪事務所認為開展司法會計業(yè)務同時面臨著“司法機關對司法會計業(yè)務在訴訟活動中的地位、作用認識不足”“缺乏司法會計業(yè)務專項培訓”“業(yè)務開展缺乏統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)規(guī)范和標準”“資質管理不規(guī)范”等困難，超過40%的受訪對象認為還存在“司法會計業(yè)務法律風險大”“宣傳力度不夠，社會認知度較低”問題，“收費標準不明確、不統(tǒng)一”的問題也較為普遍（占比超過35%）。

（2）業(yè)務開展面臨的內部困難

在內部環(huán)境方面，如圖8所示，受訪事務所均認為對司法會計業(yè)務有足夠的重視程度，但普遍認為“業(yè)務收入來源過于分散、不可控、不穩(wěn)定，不能形成事務所穩(wěn)定收入來源”“收費偏低，與機構的投入不成比例”“事務所缺乏相關資質”“事務所缺乏專業(yè)服務隊伍和人才”等問題的存在，阻礙了會計師事務所大范圍、高質量地開展司法會計業(yè)務。

三、司法會計鑒定在我國應用中存在的問題

（一）內部管理不夠精細，不足以支撐業(yè)務拓展需要

從調查情況來看，盡管不同地區(qū)不同規(guī)模的事務所對司法會計業(yè)務越來越重視，也急于進一步拓展業(yè)務范圍，但事務所的內部管理不足以支撐這一愿景，具體體現(xiàn)在：（1）人員管理不規(guī)范。大部分事務所未設立專門的司法會計業(yè)務部來承接業(yè)務和管理業(yè)務人員，同時缺少對相關業(yè)務人員系統(tǒng)性和持續(xù)性的培訓，不利于從業(yè)人員的業(yè)務能力提升，直接導致所提供的業(yè)務文書備受質疑[ 3 ]。（2）質量控制體系不健全。盡管事務所都能認識到司法會計業(yè)務因涉訴所帶來的高風險性，但絕大部分事務所并未因此建立健全司法會計業(yè)務的質量控制體系，缺少對此類業(yè)務單獨制定的復核程序，也欠缺專門制定工作底稿模板、業(yè)務流程、操作手冊等業(yè)務指南，對此類業(yè)務資料的交接、存放、歸檔等沒有形成特定的管理要求。內部管理存在的不足一定程度上影響會計師事務所司法會計業(yè)務的拓展[ 4 ]，使得司法會計業(yè)務數(shù)量雖有增加，但遠不足以滿足現(xiàn)實需求，且收入增幅不明顯，有的事務所單個項目收入反而出現(xiàn)下降，與此同時相關業(yè)務人員出庭次數(shù)呈現(xiàn)出上升趨勢。

（二）業(yè)務來源趨同，不足以形成事務所的主要業(yè)務

調查顯示，司法會計業(yè)務絕大部分來自公安機關、人民法院、紀委監(jiān)察委、檢察院的委托，業(yè)務來源較為趨同，且具有不穩(wěn)定性和不可控性，加之此類來源的業(yè)務往往具有持續(xù)時間長、易受人為影響等，難以形成事務所穩(wěn)定的收入來源，基于成本效益原則，事務所往往不愿在司法會計業(yè)務的內部管理上投入大量的人、財、物，不利于司法會計行業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。通過進一步的訪談，超過半數(shù)的會計師事務所明確表示近期不會將司法會計業(yè)務作為主要業(yè)務來源。

（三）收費標準不明確，低收入難以彌補高成本投入

調查數(shù)據顯示，會計師事務所的司法會計業(yè)務收入普遍偏低，其原因在于：一方面，行業(yè)缺少收費標準規(guī)范，業(yè)務收費可參考發(fā)改委和司法部印發(fā)的《司法鑒定收費管理辦法》中類似財產鑒定標準，可參考常規(guī)審計業(yè)務收費文件標準，還可自由協(xié)商定價，收費標準的不明確，加上行業(yè)內存在的壓價問題，使得司法會計業(yè)務收入普遍不高;另一方面，作為事務所司法會計業(yè)務最主要的來源，公安機關、人民法院、紀委監(jiān)察委、檢察院委托業(yè)務的收費情況很大程度上取決于辦案經費，這也限制了此類業(yè)務收入的增長。與此同時，事務所承接司法會計業(yè)務較之于審計業(yè)務，因缺少成熟的業(yè)務團隊，使人員投入成本明顯高于審計業(yè)務，且業(yè)務開展時間長，進一步延長了成本線，低收費卻要進行高成本投入，顯然不符合成本效益原則。由此可見，司法會計業(yè)務低收入高成本的配比是影響事務所開展此類業(yè)務非常重要的因素。

（四）執(zhí)業(yè)難點與風險并存，阻礙司法會計業(yè)務的有效開展

1.統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準缺位

超過90%的受訪事務所表示司法會計鑒定及相關業(yè)務的執(zhí)業(yè)規(guī)范缺位是目前影響業(yè)務開展的最大障礙。相關執(zhí)業(yè)準則、操作指南和標準的缺失，導致執(zhí)業(yè)行為沒有統(tǒng)一的指導和尺度，業(yè)務開展質量很大程度上取決于專業(yè)人員的技術水平和對業(yè)務事項的不同理解，從而出現(xiàn)同一事項先后截然不同的兩種鑒定結論。這也是導致超范圍鑒定、出具的業(yè)務文書不規(guī)范等行業(yè)亂象的關鍵所在。

2.風險疊加的不利影響

司法會計業(yè)務尤其鑒定業(yè)務所形成的鑒定結論本質上屬于訴訟證據，其質量會對案件結果產生即時的直接影響[ 5 ]，因此對于會計師事務所和具體業(yè)務人員而言，需要同時承擔傳統(tǒng)意義的審計風險和司法風險。司法會計業(yè)務的特殊性決定了事務所無權自行收集業(yè)務開展所需的相關證據材料，僅能依據給定檢材得出結論，如果委托人不能提供完整的資料或提交的證據有所缺漏，會加大對業(yè)務人員實施必要鑒定程序的要求，也會加大得出不恰當意見結論的可能性，從而增加鑒定風險。此外，有的委托方委托不當（如鑒定委托不具體、不合規(guī)）、被鑒定單位不配合等人為因素也會增加事務所開展業(yè)務的風險與難度，影響事務所提供司法會計服務的積極性。

四、對策建議

司法會計鑒定業(yè)務的有序開展，離不開會計師事務所執(zhí)業(yè)能力的提升。作為司法會計鑒定意見的提供者，會計師事務所應盡快建立并完善司法會計鑒定業(yè)務的承接標準與業(yè)務操作流程，明確委托鑒定事項、鑒定內容及其要求、鑒定條件、鑒定用途等，充分考慮業(yè)務承接后的不可預見因素，向委托人索取相關資料，全面分析案情信息，對鑒定可行性與是否承接業(yè)務作出客觀穩(wěn)健的判斷，杜絕超范圍鑒定。對于所承接的司法會計鑒定業(yè)務，嚴格執(zhí)行鑒定意見復核制，配套實施“鑒定人+復核人”的雙重負責制，確保鑒定意見的正確性。同時做好人員培訓，建立定期持續(xù)性的專業(yè)知識培訓與個別復雜案件的專家臨時指導相結合的培訓機制，為業(yè)務順利開展提供人員保障。此外，還應專門建立相應的業(yè)務檔案管理辦法，對業(yè)務相關資料、檔案的接收、傳遞、歸檔、保管等實施有效的管理。

司法會計鑒定業(yè)務發(fā)展外部環(huán)境的進一步完善，需要行業(yè)協(xié)會配合財政部、司法部等政府相關部門，加快推進司法會計鑒定標準化，編制相關業(yè)務準則與應用指南，通過制定執(zhí)業(yè)標準，對會計師事務所開展業(yè)務進行規(guī)范指導;組織行業(yè)人員培訓，引導鑒定人補充法律知識，優(yōu)化知識結構;加強行業(yè)間的互聯(lián)互通，與公檢法部門和律師協(xié)會建立交流學習機制，組織案例研討和學術交流活動，共同提高司法會計鑒定業(yè)務的社會認知度。●

【主要參考文獻】

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