礦山企業成本核算與管控的幾點建議

湯曲鈴 中色非洲礦業有限公司

引言

A企業是集團公司為響應國家“走出去”的號召，充分利用國內外兩個市場和兩種資源而設立，年產近8萬噸銅金屬的海外智能化礦山企業。2020年新冠肺炎疫情暴發后，LME銅金屬價格大幅下跌至A企業的盈虧平衡點下，甚至一度跌至使A企業出現負經營現金流的情況。本文針對部分存在的問題，提出并推進了改進方案，提升了財務部門工作效率與成果，同時提高了公司整體成本管控的成效。

一、礦山企業成本核算的主要問題

（一）成本歸集不合理

A企業擁有兩個地下礦區，內部產品為銅礦石半成品和品位28%左右的銅精礦，利用卡車將銅精礦運至冶煉公司進行精加工，最終產品為陽極銅，加工合同約定當月委托的銅精礦于次月返還陽極銅，按月結算加工費。企業內部分別五大生產部門，分別是生產控制中心、探礦部、采礦部、運轉提升部、選礦部，同時另有機修和汽修兩個輔助車間。

A企業財務部在結轉生產成本時，未對這五個生產部門發生的生產成本按作業類型進行分類，且未考慮半成品-銅礦石的成本，而是將當期五大生產部門和兩個輔助車間發生的所有生產成本，全部作為當月選礦部最終產品銅精礦的成本。因A企業選礦部的選礦效率高于銅礦石的出礦效率，且須定期停產檢修，因此期末銅礦石的庫存會發生大幅變化，導致銅精礦乃至陽極銅噸生產成本大幅波動，不能真實反映銅產品的生產成本與銷售成本，導致銷售毛利率大起大落。

（二）資產管理不到位

作為重資產的礦山企業，A企業的地下建筑、巷道、機械、運輸、提升、排水、通風、地面配套等資產多不勝舉，且擁有眾多外協服務供應商，存在大量權屬不同的內外資產，加之海外從業人員流動性較大，管理存在脫節，有賬無物、有物無賬、資產漏管、誤管等異常情況時有發生，結果是資產折舊的計提存在偏差導致產品成本歸集不準確，且造成資產浪費，形成大量低效、無效資產。

（三）成本管控不科學

A企業針對各個職能管理部門和生產部門下達了專屬的考核指標。其中，生產部門的考核成本指標剔除了折舊、人工、電費等作為“不可控成本”，然而電費包含容量電費和需量電費，二者均為受實際耗用情況影響的變量，若不進行考核，可能造成電力浪費，從而導致考核指標完成較好、總成本卻不降反升的局面，與成本考核的初忠大相徑庭。

另外，A企業財務部在整理各部門成本、總成本、噸銅生產成本等管理報表時，時間上存在嚴重的滯后性，主要是各個生產部門的子級功能部門較多，人為整理耗時較長，只提供季度成本管理報表，而且直到每季度后次月末、甚至更晚才能整理完成，導致生產部門對自身實際成本發生情況的把控嚴重滯后，成本管控的成效較為低下。

（四）費用歸類不清晰

A企業將銅精礦運至冶煉公司進行加工發生的運輸費用，簡單地作為銷售費用進行入賬。然而，該運輸過程是生產最終陽極銅產品的環節之一，并非發生于陽極銅的銷售環節，所以記入銷售費用的處理方式不合理。

根據當地規定，企業須為所有員工購買醫療服務，A企業并未按各個員工的歸屬部門及其職責進行分類，簡單地將所有醫療支出記為綜合部的管理費用，造成各個部門的費用不真實，且分別虛增、虛減了企業整體的管理費用、生產成本。

（五）閉坑費處理不得當

海外的生態保護發展早于較國內，環境保護與恢復等一系列的法律法規較為完善。A企業雖已對預計將要發生的礦山周邊環境保護及后續閉坑等費用進行估計，折現后確認了資產與預計負債，但資產確認后并未按期計提折舊，造成生產成本虛減，同時虛增了利潤和資產。

（六）核算方法有待改進

A企業2018年以前使用的是較為老舊的新中大核算軟件，難與“智能化礦山”相匹配。為了提升會計核算質量，2019年初將核算軟件改為用友NC系統，工作效率得到一定提升。

新冠肺炎疫情暴發后，用友公司技術人員未能出國到現場開發，無法順利推進二期開發，從而導致費用報銷模塊及其他管理報表等個性化需求無法實現。受當地政府和當地員工不重視疫情的影響，企業內部感染風險較高，為此特設多道關卡以盡量避免不必要的人員接觸，導致財務日常業務處理過程更加繁雜。另外大量成本管理報表也須人為制作，導致財務人員無法從基本的機械工作中解脫出來，缺乏時間從事更有意義的成本管理工作。

二、礦山企業成本核算的改進要點

（一）科學設置成本結轉科目

A企業下設五個生產部門，為了解決前期將全部部門生產成本直接記入當月銅精礦成本的問題，做了如下調整。一是將機修、汽修兩個輔助車間的成本，按照當期的內外服務占比分攤外部服務成本后，剩余輔助成本再按內部服務對象的占比，分配至其他基本生產部門；二是生產控制中心，按服務采礦環節與選礦環節的兩個不同方向，將成本分別分配至半成品-銅礦石和銅精礦（亦可按內部服務部門分配記入至其他生產部門）；三是采礦部與運轉提升部，發生的成本記入半成品-銅礦石的成本；四是探礦部，按具體作業目的將成本分為生產服務的探礦和增加儲量的探礦，分別記入當期半成品-銅礦石和資本化；五是選礦部，發生的成本連同當期投入浮選的半成品-銅礦石成本，一并記入銅精礦產品的成本。

內部成本歸集結轉完成后，將上期發至冶煉公司委托加工的銅精礦成本，連同運費和加工費，作為當期陽極銅的總成本。如此，解決了將所有生產部門的成本全部結轉至銅精礦成本的情況下，因出礦與選礦效率不同導致銅精礦、陽極銅的噸生產成本忽高忽低的情況。另外，A企業期末也存在地下未提升的銅礦石和選礦部未完成的在產品，因各期末上述兩個階段的在產品波動較小，考慮成本效益原則，未進行單獨核算。

各礦山企業應根據自身產品的生產工藝配備與之相適應的生產部門，財務人員在此基礎上設置與之相適應的成本結轉流程，嚴格按照自身產品的生產步驟，準確歸集產品的生產成本。見圖1。

（二）完善資產管理流程制度

面對長期薄弱的固定資產管理情況，A企業的主要采取了以下主要措施，一是增強全員資產管理意識，上至管理層、下至基層員工，整體提高資產管理重要性的認識。二是完善固定資產的流轉手續與管理制度，明確規范各類固定資產的購進、領用、建設、啟用、內部劃撥及處置等流程，做到有章可循、有底可查。三是增設專門的固定資產管理部門（不具備條件的企業可增設固定資產管理人員），同時在各個部門指定一名固定資產管理人員，定期協同盤點固定資產。四是升華固定資產管理工作，固定資產管理不僅要做到賬實相符，還應掌握每個資產的使用、管理、老化、技術更迭等情況，重點關注無效、低效資產是否可利用內部劃撥或其他方式進行盤活，利用多元化的管理手段，使資產的使用效能達到最大化。

（三）發掘成本管控的突破點

礦山企業的成本，既包含年限法折舊、攤銷、高管人員薪酬等變化較小的固定成本，也包含原材料、備件、燃油、電力、外委成本以及其他一系列變動成本，成本管理應抓住管控重點，在成本效益原則基礎上做到不放小。

財務人員還應不斷發掘成本動因，如將電費成本也作為成本考核項目之一，引導生產人員改進操作流程，利用錯峰開機、杜絕空轉等方式降低容量電費和需量電費，再如利用企業微信、OA系統或ERP系統等工具，實現費用報銷的線上運行，從而減少因各廠區相隔較遠而發生的通勤費用，降低時間和空間成本的同時提高工作效率。礦山企業還應不斷加強探礦、采礦、運轉提升、選礦等工藝、流程的創新，利用技術更替不斷降低各環節的生產成本，鞏固成本優勢。

（四）分清各類費用入賬科目

針對將銅精礦運至冶煉公司的運輸費用記入銷售費用的情況，因運輸過程屬于陽極銅生產過程中不可或缺的環節，A企業改變了核算方式，將該運輸費用作為陽極銅成本的一部分進行入賬，解決運輸成本歸集錯位的問題。

針對A企業為員工購買的醫療服務，財務部協同人力資源部對全體員工進行分類，按所有員工所在部門的功能屬性，將醫療支出分配至各個職能部門和生產部門，即分別記入對應的管理費用和生產成本，既解決了兩者一多一少的問題，也解決了綜合部獨立承擔醫療費用的問題。

（五）足額提取并分攤閉坑費

按照當地生態保護法律的規定，礦山企業應完整預計礦山存續期間，各項諸如地表修復、水文治理、閉坑、地質修復、土地復墾復林等方面的支出，按現值進行資本化并確認預計負債，后續按期折舊并攤銷未確認融資費用。針對A企業僅將上述治理費用僅作資本化但未計提折舊的情況，在與當地審計機構交流并取得認同后，將該資本化金額在固定資產模塊中進行卡片登記，并按照產量法比照礦山儲量進行折舊，解決了虛減成本、虛增利潤、虛增資產的問題。

（六）提高成本信息的質量與自動化

1.加強成本信息日常核算

礦山企業財務人員在日常核算工作中，每條記賬分錄均應當包含所有具有管理意義的關鍵數據，以便后續核算數據的提取、整理與使用，特別是在信息自動傳送的ERP系統環境下，更應充分利用系統帶來的便利，提高成本核算與管控工作的效率與質量。下面為幾個實例。

解決投入與產出匹配問題。A企業具有各類采礦、維修、探礦、倒運等多種外委成本，當月發生的服務成本一般經1～2個月后才能取得結算書及發票，財務人員雖然可根據當月工程結算部門提供的預估數據預提成本，但該預提成本與后續實際結算金額可能存在較大差異，此類差異積少成多，導致每個會計月的生產成本入賬金額與當月的產量匹配性不足。為了解決該問題，對生產成本科目增加“費用歸屬期間”的核算輔助，將每一項成本在入賬時均增加對應的歸屬期間（該信息可由系統應付單直接推送）。如此，即可按費用歸屬期間（非會計月）的取數規則制作成本管理報表，使成本投入與產出相匹配，準確反映每個自然月的總生產成本和噸生產成本。

解決成本漏記問題。一般情況下，外委服務的供應商在同一合同期內不會改變，且應按月進行結算。面對大量各類外委服務的供應商，如何在關賬前快速判斷所有外委成本項目是否均已入賬，是財務人員不可或缺且煩瑣的工作。解決方法是，對生產成本科目增加供應商的核算輔助，結賬前僅須按供應商輔助查詢各個生產成本科目的輔助余額表，即可對所有成本明細項目，快速鎖定存在累計發生額且無當月發生額的供應商，而后再做進一步判斷是否存在漏記成本的情況。

解決成本結算進度的跟蹤與管控問題。若要掌握各個供應商成本的結算以及發票取得情況，僅須對生產成本科目增加“票據號”核算輔助即可（如按實際發票號與“預提”標識）。如此，對生產成本科目按供應商與“票據號”兩個輔助進行查詢，即可針對特定成本項目，查詢特定供應商的實際結算成本、暫未結算的預提成本以及發票取得情況，以便跟蹤各成本項目、各供應商的成本結算進度。

上述方法亦適用于期間費用及其他會計科目，礦山企業可根據自身業務特點和管理需求，在建賬初期設計好核算框架，并根據實際核算過程中新增的管理需求進行相應的調整。目前各類ERP系統基本可實現自動推送憑證，只需在前端模塊增加的相應字段并設計好憑證推送的邏輯，上述需求并不會增加過多的日常核算工作，即可帶來更加高效的成本核算與管理手段。

2.成本提取與加工自動化

針對A企業成本管理報表嚴重滯后的問題，本文依托用友系統的報表模塊，針對所有生產部門設計了專屬的成本投入與產出管理報表，可直觀反映各個部門、不同成本項目，按會計月及成本費用歸屬月兩種取數邏輯，分別列報成本發生額及噸銅成本。由于成本費用實時入賬，成本管理報表也可實時更新，解決了成本管理報表嚴重滯后的問題。

同時，分別按生產部門和成本項目兩個維度，將生產成本按產品成本的結轉流程，設計了產品成本管理報表，可直觀地反映每個部門、每個成本項目，在銅礦石、銅精礦、陽極銅三個產品中的轉化，從產品的成本構成反向評價成本管控的結果。

3.成本核算成果的共享化

A公司還對各個部門分別開放上述成本管理報表的查詢權限，各部門成本管控的主責人員可隨時查詢生產成本的發生情況。同時，開放各個部門專屬明細賬的查詢權限，對具有查詢權限的人員進行培訓，以便自行查詢各自部門明細賬，讓生產管理人員既看懂成本報表，對其中異?；虼嬉傻臄祿?，又能自行從明細賬中查找原因，一方面升級管控方法，提高財務部的工作效率，另一方面加強生產管理人員的成本管控意識，做到成本管控有理有據。

4.成本管理分析的智能化

礦山企業的財務部經常需要提供各類個性化的成本管理報表和分析報告，且往往具有固定模式，可利用公式將各類重復性的分析工作固化至Excel當中，每月僅須將財務系統中的序時賬引入Excel當中，即可自動更新管理報表數據及對應分析中的數字部分。如此，可將財務管理的重心放在發現、分析、解決問題上，而不是浪費在數據的整理和文字撰寫上，大幅提高財務管理工作的效率與質量。

圖2為簡易演示：利用公式從序時賬提取數據更新成本報表，并在A4單元格自動撰寫分析，再將管理報表和分析文字復制至Word報告文檔中，僅對異常情況進行分析說明即可。

圖2

結語

作為生產過程較為復雜的采掘工業企業，礦山企業的成本核算與管控離不開實際的生產環節。財務人員應以科學的成本核算理念為基石，以信息化的財務系統為手段，制定合理、可操作性強的考核方案，讓財務管理與業務管理兩者在成本管控過程中實現協同，以達到有效管控成本的核心目的，促進礦山企業健康、可持續地發展。