數字經濟背景下電子商務稅收稽征問題探討

姚震宇 李 銳

一、引言

在數字經濟背景下，隨著數字技術的發展與應用，許多互聯網企業的服務角色發生了改變，逐漸成為一個提供平臺服務的第三方角色。互聯網平臺經濟模式已成為數字經濟中發展極為活躍和程度最為集中的部分，展示出全新的規模和影響力。據國家統計局電子商務交易平臺調查顯示，2019年全國電子商務交易額為34.81萬億元，比上年增長6.7%。互聯網普及率達61.2%，我國網民規模為8.54億，數字經濟占GDP的比重為34.8%。馬云說：“未來30年，數據要比石油更加重要?！碧詫?、京東等一系列國內電商巨頭風靡當下，個人對個人的交易活動也日益頻繁，并從開始的淘寶銷售貨物，再到后來的網約車服務，交易行為的種類隨著數字技術和商業理念的發展而逐漸增加。就稅收公平角度而言，每一筆收入對應著一筆稅款，數字經濟行為下如何監控稅收，成為稅收征管面臨的難題與挑戰。

數字經濟下電子商務的發展，數字化信息流動加速和社會協作規模加大，對傳統稅收制度提出了全新的要求，傳統稅收文化與理念也將被重塑。一是在電子商務這種平臺經濟模式中，經濟主體和交易行為發生了轉變，由傳統企業或實體組織轉向了個人，個人對個人的交易活動興起，納稅主體更加靈活和碎片化，趨于小型化。個人交易行為這種商務模式，促使大量分散化、高頻率和小額度交易代替大額交易和批量化的流水線，使未進行過稅務登記的個人納稅主體成為征稅對象，導致現行的“以票控稅”制度失靈（周克清和李霞，2018）?，F行稅收體系要適應這種新經濟模式的發展需求，采取扁平化、簡捷和高效的稅收制度，更能有效應對、快速適應互聯網平臺經濟大規模、交易頻繁的商業交易。同時，也要注意稅收制度的“中性”原則，盡量避免稅收制度降低平臺經濟效率的風險。在對個人、企業和平臺企業進行差異化征稅的基礎上，應考慮征稅稅率、繳費方式和稅收優惠如何促進平臺經濟效率的提高。二是在現行稅收制度框架下，確定電子商務平臺的納稅主體、課稅對象和稅率三類要素難度較大，也增加了稅收稽征難度。電子商務中的交易主體尤其是個人經營者，在交易運營中只需辦理簡單手續，無需進行工商稅務登記，并且買賣雙方的真實姓名、身份和地址僅依照個人意愿公開，因而無法準確確認納稅主體。我國稅法尚未明確規定電商平臺的征稅對象和稅率，二者存在較大隨機性，可能會導致較大的稅負差異。面對電商交易這一新的稅收增長點，稅收制度要具有包容性，征管方式要具有動態性和彈性。三是在“互聯網+大數據”推動下，新要素、新需求和新業態出現，使得課稅對象和納稅主體發生重大改變，傳統稅收征管模式難以適應這種快速交易行為。電商的虛擬交易行為、分散化管理、跨區域流動、交易數據隱秘，交易標的不明確等特點，使傳統的稅收征管模式受到挑戰。在數字經濟背景下，只有應用大數據技術實時有效掌握數據信息，才能強化虛擬經濟的稅源管控。同時，許多平臺經濟運營樞紐和有連接器的平臺企業，也開始加快大數據技術應用，以便及時掌握平臺交易的所有物流、商流、資金流和信息流等數據信息（周克清和李霞，2018）。對此，稅務部門應積極加快大數據技術應用，以“數據征稅管稅”，提高納稅遵從度。因此，數字經濟下的電商平臺稅款征收應彈性化，通過政府與平臺主體雙方共同努力，確保實現稅收征管的合理性與公平性。

二、數字經濟背景下電子商務稅收稽征問題

（一）數字經濟背景下電子商務違背公平稅負原則

稅收公平原則的含義是，以公正平等為目標，通過稅收手段，調節稅收負擔，實現平等競爭。數字經濟背景下的電子商務違背了公平稅負原則，電子商務貿易活動均在線上完成，所有交易內容、交易憑證以及簽署的電子合同均以數據的形式存在，電子商務企業及個人可以篡改相關數據，使得稅務監管部門難以對其進行實時監管。電子商務貿易處于無人監管的灰色地帶，而實體店則要在工商管理部門進行登記注冊后才能開店，其經營活動均在稅務部門的監管下。傳統的稅收征管制度只針對線下實體店是不公平的，它擾亂了市場經濟秩序。按照稅收公平原則，也應對線上經濟活動的參與者采用統一的標準征稅。此外，稅收公平原則還包括社會公平的含義，即考慮納稅人納稅能力后，采取按比例征稅的原則對不同能力納稅人進行征稅。2018年出臺的《電子商務法》在一定程度解決了上述問題，它將電子商務經營者、微商、直播平臺等數字經濟受益者納入稅收征管范圍。電子商務經營者在依法履行納稅義務的同時，還享受政府給予的稅收優惠。但是也有淘客這樣一種群體，他們收取傭金幫賣家推廣商品，不直接與消費者進行交易和簽訂買賣合同，不承擔相關責任。他們不在電商法規的管轄范圍內，因此這類群體能夠進行合理避稅，這對其他經營者是不公平的。此外，例如主播直播打賞收入，會避開稅收征管，這也會造成資源錯配，市場秩序混亂。

（二）數字經濟背景下電子商務違背稅收效率原則

稅收效率原則包括兩個方面的含義：一是在保證及時、足額取得財政收入的前提下，節約征稅過程中所發生的稅務成本和納稅人的費用；二是稅收的經濟效率，即稅收制度的建立要有利于資源的合理配置和經濟的有效運行，使征稅造成的效率損失最?。蠲骰?，2015）。數字經濟背景下的電子商務對稅收效率原則的影響，主要表現在對稅收本身效率的影響。傳統實體經濟經營者均在工商部門進行登記，后續稅收征管效率高、成本低。與之不同的是，數字經濟背景下的電子商務業務均在線上完成，交易內容、所簽合同及其他交易信息均以數據形式存在，不法商家及個人可能利用數字信息技術隱匿篡改交易數據，從而合理避稅，致使稅務監管部門難以準確追蹤納稅義務人交易信息，如若準確獲取信息，將耗費巨大成本，與稅收收入不成正比。此外，每天電子商務交易數量龐大，稅務部門缺乏對電子商務交易的數據存儲和處理技術，使用傳統稅收征管技術效率低下，成本高昂。因此，需要提高稅收征管人員技術水平，采用先進的信息技術強化征管。

（三）數字經濟背景下電子商務損害稅收財政原則

稅收制度要以有利于保證國家財收收入為原則。首先，選擇稅種要有充?？煽康亩愒春蛯挿悍€定的稅基，保證有充裕的財政收入來滿足政府支出需要。其次，選擇稅種和設計稅率時，要使其具有彈性機能，保證財政收入隨經濟增長而增長。最后，稅收制度必須遵循便利原則，便于理解，便于執行，便于征收管理（楊明基，2015）。稅收是國家財政收入最重要的一部分，電子商務等數字經濟商業模式的出現，嚴重威脅影響了國家的財政收入。由于國家尚未有相關法律條文對電子商務行業做出規范，企業或個人就不免利用稅收制度的漏洞，采取線上交易來合理避稅。因此，線上交易成為避稅天堂，但是這樣的行為嚴重損害了國家的財政收入。也有學者（李昊源，2016）從宏觀和微觀兩個角度對我國互聯網交易的稅收流失進行了測度，利用平均稅負法計算，得出稅收流失從2004年6.65億元增加到2014年1 097.82億元，在11年間稅收流失規模擴大190.6倍。目前國家的政策是鼓勵數字經濟發展，而數字經濟約束機制并未完善，這就會導致避稅現象更加嚴重，進一步擴大稅收流失。

三、數字經濟下電子商務對稅收征管的影響機制

（一）跨境電商改變生產要素分布及生產與消費空間布局直接沖擊稅收規則

數字經濟以及電子商務發展，不僅改變了生產的組織方式，也改變了生產與消費之間的空間布局，使生產要素分布及生產與消費的空間布局跨越國（關）境后，首先對國際稅收規則產生了直接沖擊（張斌，2016）。數字經濟所依托的新一代信息通信技術使得運營管理、研發、售后服務及交易支付等生產要素布局，在空間格局上呈現出扁平化和碎片化特征，從而帶來對國際稅收中常設機構和轉讓定價規則的沖擊，使價值創造和收入來源地的區分日益模糊，由此可能產生的跨國公司國際避稅活動，給所得稅管理規則帶來了挑戰。在貨物與勞務稅收方面，數字經濟改變了消費者和生產者之間的空間分布，生產者能夠跨越國（關）境直接向全球消費者售賣產品，給增值稅征收行為帶來了較大影響。服務貿易領域的直接電子商務模式，即依托互聯網平臺就能完成全部交易環節的電子交易，包括數字化的產品（如媒體、軟件、書籍和音樂等），以及通過互聯網可以直接享受的服務（如遠程咨詢、數據處理等），其虛擬交易行為能夠跳過海關代征增值稅的環節。因此，在這種情形下，按照增值稅征收的消費地原則，如何征收并分配增值稅是難以解決的問題。

（二）國內電商對以增值稅作為中央與地方共享稅體制造成沖擊

對國內電子商務而言，隨著電商交易規模的擴大，電商企業和消費者之間的界限日益清晰。電子商務交易成本較低，能夠覆蓋全國消費市場，而傳統批發與零售企業的交易活動往往是在特定的行政區域之間進行，二者交易差異很大。在我國現行稅制體系下，國內電子商務發展同樣會對稅收征管造成沖擊。隨著電子商務企業對傳統的區域性批發零售企業的替代，以屬地原則征收增值稅會向集中在電子商務聚集的區域延伸。在B2C領域，阿里巴巴、京東等國內幾個主流電商平臺中，其實物商品網上零售額已超過全社會消費品零售總額，并仍有快速增長趨勢，但電子商務極高的行業集中度加劇了區域間稅源分布的不均衡。此外，數字經濟發展除了改變生產要素和價值鏈空間布局外，也影響了國內增值稅的稅源劃分。

（三）數字經濟發展降低了交易成本和生產要素空間集聚度

隨著大數據、云計算、“互聯網+”等數字技術的發展，信息獲取和交易成本明顯下降，進一步促進了專業化分工、外包快速發展，平臺經濟、共享經濟、眾籌等新興商業模式逐漸滲透到各個經濟領域。在傳統經濟模式下，企業是經濟活動的主體，各種生產要素在空間上的集聚，是企業的基本組織模式，其采用的是科層制的管理方式。這一模式下，企業向勞動者提供人力資本報酬，也是向個人提供消費的主體。因此，企業在傳統經濟模式下是稅收征管的主要對象，在以流轉稅為主體的國家，企業作為納稅主體就更加重要。現階段，個體間直接交易行為具備日益成熟的市場環境和技術條件，這種發展趨勢會對傳統企業納稅主體的稅收征管體系帶來挑戰。同時，稅務機關也面臨著電商平臺中自然人納稅人可以不進行納稅登記的征管難題。

（四）數字經濟發展通過提高信息集聚和處理效率為稅收征管提供技術支持

在數字經濟發展背景下，兩種類型信息不對稱是稅收征管的核心問題，一是納稅人與稅務機關在稅收制度和政策方面的信息不對稱；二是納稅人對自己的交易行為更為了解，稅務機關與納稅人之間存在著基本的信息不對稱。從現實納稅情況看，數字經濟發展對緩解這兩類信息不對稱具有直接作用。比如，稅務機關利用互聯網、APP、電子支付等技術手段，為納稅主體提供全面、及時的符合稅法要求的確定性納稅服務的條件逐漸成熟。此外，二者間信息共享的體制障礙、數據泄露風險、隱私保障風險得到有效控制，離不開數字經濟下的新一代信息技術應用，使得稅收征管體系日益現代化，具有更強的包容性和彈性。

四、發達國家應對電子商務征稅經驗

美國作為電子商務發展程度較高的國家，有關稅收征管政策較為完善，其在1996年建議聯邦政府出臺的《全球電子商務選擇性稅收政策》文件中，堅持稅收中性原則，不增加新稅種，并倡導全球對電子商務交易免稅。此外，還強調居民稅收管轄權，實體商品通過網絡銷售仍然要征稅。

歐盟在1998年時就開始對電子商務進行征稅，并頒布了《電子商務征管法》、《波恩部長會議草案》等法律法規，對電子商務稅收征管提出具體要求，即不僅對有形商品，也對無形的數字產品與服務征稅，并按收入來源地進行征稅。這樣的征稅方式，不僅能有效維護成員國的利益，也能降低轉移定價來規避稅收，使低稅率國家利益損害的風險降低。

經濟合作與發展組織OECD（Organization for Economic Co-operation and Development）發布的《BEPS行動計劃》應對BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）問題，其中一項重要任務就是如何應對數字經濟帶來的挑戰。該計劃明確了對數字經濟進行征稅的框架，也提出了數字經濟下新型商業模式會帶來的問題。之后又發布了《應對數字經濟的稅收挑戰》，指出直接稅和間接稅兩個方面對稅基侵蝕的影響，并提出重新對無國籍歸屬的收入進行征稅。后續各國也都遵循OECD的行動計劃對該國的稅收進行管理（李香菊等，2020）。

日本對電子商務采用的稅收政策和傳統線下實體店的稅收政策一致，其對本國國內電子商務交易，向銷售者征收5%的增值稅；對跨境電子商務交易，在進口時向國內進口商征收5%的增值稅，這與OECD提出的在消費地進行征稅的政策一致。此外，日本還加強對電子商務的網絡監管，成立了專門的電子商務稅收稽查小組，對線上電子商務交易數據進行實時監管。

五、數字經濟視角下我國應對電商稅收征管的措施

（一）改變常設機構原則

數字經濟背景下的跨境電商企業將核心業務移至線上完成，非核心業務在線下完成，但此時不能夠認定為常設機構，因此不再適用傳統的根據常設機構判斷稅收征管的政策（崔曉靜和趙洲，2016；蔡磊，2018；鄔展霞等，2019）。數字經濟高度依賴于無形資產，數字經濟背景下的跨境電子商務企業與個人都是利用互聯網進行貿易，他們可以利用信息技術更改或隱匿交易記錄、交易地點，因而僅僅依據常設機構原則是有缺陷的。以色列引入“虛擬常設機構”判斷原則，在OECD和BEPS行動計劃中引入“顯著經濟存在”判定原則，都是對傳統常設機構原則的改革，以更符合數字經濟下電子商務無形、隱匿等特征，維護了本國稅收收益。

（二）使用大數據區塊鏈等新技術

數字經濟背景下電子商務等新的商業模式，需要采用新的稅收征管方式與政策。征稅納稅雙方信息不對稱現象愈發嚴重，急需利用大數據區塊鏈等技術挖掘潛在稅源。大數據技術能對海量數據進行篩選淘洗，構建數學模型對數據進行分類，發現數據背后的規律以及未來稅收發展趨勢，挖掘潛在的稅源。將區塊鏈技術成本低、速度快、不可更改等特征應用在稅收管理上，能夠有效阻止私自篡改交易信息。許多國家已經將區塊鏈技術應用到稅收征管中。深圳稅務局使用最新的區塊鏈技術，在2018年推出了區塊鏈電子發票。此外，稅務部門對支付寶、微信支付等數字化貨幣方面，引導其分階段與稅務系統對接，設定算法，對大數據實行深度挖掘。這些技術為稅收征管技術的提升提供了空間。

（三）完善并深化研究數字經濟相關的稅收法律

我國對于數字經濟方面的法律法規需要進一步完善，以促進電子商務、分享經濟等數字經濟產業的發展。目前發布的《電子商務法》只是基本法，尚未根據服務特性做出詳細具體的規定，仍需參考之前的法條。在維權和解決問題方面，沒有相關條款做出規范，電商法中大多數條文是倡導性的，沒有關于認定的條文，解決不了實質問題。因此，需要學習域外地區的相關經驗，在國內稅收方面，明確數字經濟活動中納稅人、時間地點等稅收征管要素，并將其納入法律范疇。關于個人與企業所得稅，需結合新的商業形式對其作進一步細分，針對收入種類變化進行綜合征稅。