高校教育成本核算文獻綜述及研究展望

吳玉芳

一、《事業單位成本核算基本指引》出臺的背景

長期以來，行政事業單位會計核算以收付實現制為基礎，只有收入與支出的概念，并沒有成本與費用的概念。2019年1月1日，新修訂的《政府會計制度》正式施行，規定會計憑證實行收付實現制，預算憑證實行權責發生制，“雙分錄雙基礎”為編制科學、全面的政府綜合財務報告奠定了基礎。2019年12月，財政部發布了《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），要求“事業單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效基礎管理。”《基本指引》規定了事業單位成本核算的適用范圍、核算原則、核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配等基本內容，要求自2021年1月1日起施行。隨著《政府會計制度》的實施與《基本指引》的出臺，高校成本核算工作有了明確的政策依據。

二、高校成本核算文獻綜述

（一）國外研究現狀

1.教育成本的內涵及核算研究。最早提出教育成本概念的是Johnvaizy。1958年，他出版了《教育成本》一書，當時他并未明確定義教育成本，但從文中可以看出，他把教育經費視同教育成本了。1962年，他著述的《教育經濟學》出版，指出教育成本除了包括直接發生的教育方面的成本之外，還包括一些間接發生的成本。1972年，美國學者Schultz T.W出版了《教育經濟學》一書，他將“教育經費”定義為學校教育的“全部要素費用”，這種要素費用除包括學費和其他明顯的支出以外，還包括其他兩個方面的內容，一個是與學校教學活動直接相關的成本，另一個是學生因接受教育而放棄的工作報酬，即機會成本。1979年，Enchanting Cohn進一步擴展了教育成本的內涵，他指出，直接成本不僅包括學校因教學活動發生的直接成本，還包括學生在校期間發生的與教育有關的直接成本；而機會成本不僅包括學生因接受教育而放棄的工作報酬，還包括國家在教育培養方面減免的相關稅費等。1997年，Johnstone首次提出高校教育成本分擔理論。高等教育成本分擔是指高等教育成本由誰來支付，分擔對象各占多少份額支付的問題。2012年，Thamas對高校教育成本管理相關問題做出進一步研究，分析影響教育成本的相關因素，建立函數關系，對教育成本進行評估。2014年，Katrin Toompuu認為高校教育成本分為直接費用和間接費用，而間接費用如何分配需要建立相關理論框架，分析成本動因，才能進行成本分配。

2.關于高校教育成本核算方法的研究。1994年，Mike Morrow首次提出將作業成本法引入高校教育成本管控中，為高校教育成本核算提供了新思路。2000年，Granof等人提出將作業成本法引入高校是非常有必要的，用其代替傳統的核算方法，可以進一步擴展教育成本的核算范圍，有助于管理層強化成本核算意識、提高財務管理水平。2004年，Heaney以牛津大學圖書館為例，首次使用作業成本法對該圖書館實際成本展開研究。2007年，Pamela Lenton采用面板數據法和隨機前沿分析法，對2000-2002年期間的96所高校成本進行實證分析，同時將高校成本核算的范圍擴展到繼續教育部門。2008年，Chenhall歸納和總結了國外使用作業成本法進行成本核算的案例研究，表明作業成本法將成為成本核算領域的主流方法。2011年，Kate Rin Kont構建時間驅動模型，對高校成本核算進行實證研究，得出時間驅動可以有效運用于高校成本核算，有利于加強成本控制的結論。2013年，Ali將作業成本法引入私立高校，探討了該方法的普遍適應性，其結果表明該方法不但適用于公立高校，而且適用于私立高校。2014年，Kate-Riin Kont首次將時間驅動作業成本法進行了一些應用，指出該方法能夠加強高等學校成本管理管控，并得出采用作業成本法進行成本管控可以提升圖書館資源利用率、減少浪費的結論。2018年，Laura利用作業成本法對美國大學生生均成本進行計算并得出結果。

（二）國內研究現狀

1.教育成本的內涵及核算研究。1999年，閻達五與王耕首次在經濟學研究中提出教育成本相關概念，他們認為教育成本包括高校在培養學生的整個過程中所投入的資源耗費總和。2012年，彭杰武指出，高校經費收支的復雜性難以確定生均培養成本，他通過對支出經濟及功能進行分類與分析，發現高校日常運行成本內涵不清、外延不明，高校的教育成本核算是非常復雜的。2014年，岳紅梅通過對新的高校會計制度下高等學校績效成本核算的研究，認為在高校成本核算中使用權責發生制比收付實現制更合理。2016年，淡志強和李江輝對高校成本計劃管理、成本核算、成本控制和績效評價等四個方面進行研究，認為管理會計工具可以運用到高校成本核算當中，并根據新財務制度要求，以權責發生制為基礎，設置一套完整的內部成本會計科目體系進行成本明細核算。2019年，黃青山、郭瑞認為，教育成本主要表現為教育服務中的資源價值耗費總和，即購買教育資源的耗費和資源投入教育造成的價值犧牲。

2.關于高校教育成本核算方法的研究。1995年，余緒纓將國外關于作業成本法的理論引入我國，并提出可將此方法運用于制造業企業成本核算當中，這為作業成本法在我國的應用奠定了基礎。1999年，王平心首次將作業成本法運用到高校教育成本耗費中，提出“量的同質性”概念，建立了“同質成本動因”合并的數學模型，對高校教育成本進行了相應評估。他的研究為我國高校教育成本核算提供了新思路。2012年，張寒蒙、門素梅、田茜提出，高校可以借鑒在企業生產與管理中廣泛應用的價值鏈理論，將高校的教學與管理工作重組形成作業鏈，在此基礎上運用價值鏈理論進行成本核算。同時對價值鏈核算高校成本進行了較為全面的流程設計，該研究進一步擴展了高校成本核算的方法。2013年，吳鑫、劉紀波以S省14所省屬高校實際決算數據為例，明確了教學支出、科研支出以及人員支出的界定，測算出14所大學生均培養成本，并指出高校教育成本的核算是確定高校學費標準的重要依據。2015年，秦路和彭澤平通過對重慶一個大學進行實地調查，依據該校實際數據分別使用傳統的核算方法和作業成本法進行測算并得出結果，最后得出作業成本法更能真實反映出教育成本的結論。2016年，陶其高等人提出高校有教學、科研和社會服務三大職能，所以需分別核算教育成本、科研成本以及社會服務成本。他們以浙江某大學為例，建立高等教育標準成本模型，并對該校真實數據進行測算。2017年，唐一鵬采用教育成本函數選定產出指標和設定函數來分析教育部直屬高校教育成本問題。2020年，李曉靜等人以作業成本法為基礎，將高校分為校院兩個層次核算模式，校級層面采用會計轉換法，院級層面采用作業成本法，并以某高校真實數據做出估算。

（三）高校教育成本核算研究現狀綜述

通過上述國內外高校教育成本核算文獻歸納，我們不難發現，國外學者對高校成本核算研究起步較早，并且對成本核算的內涵、分類、核算對象、核算方式都有較為深入的研究。而國內研究起步較晚，并且在研究內容的深度和廣度上也遠不及國外研究。相較于國外高校成本核算在理論與實踐方面都取得了一定的成果，國內的研究目前仍集中在理論界，關于教育成本的內涵相較于國外研究來說缺乏創新，教育成本的核算方式大部分研究集中在作業成本法上，重理論研究輕實證研究。

隨著我國教育事業的發展，近幾年高校成本核算工作也在穩步推進中，《政府會計制度》與《基本指引》的相繼出臺，為高校成本核算提供了政策依據，國內學者應以此為契機，拓展成本核算研究范圍，結合案例，加強實證研究。同時借助于國外學者已有的研究成果，逐步探索出適合我國國情的高校成本核算制度。

三、我國高校成本核算研究展望

（一）強化成本管理意識，將成本控制融入績效管理全過程

高校領導層面需強化成本管理意識，進而從上至下樹立成本核算理念。近幾年國家逐年壓縮高校公用經費，節儉節約必然成為高校經費使用的“關鍵詞”，如何在縮減成本的同時，提高教育資源的使用效益，提升辦學質量成為亟待解決的問題。高校內部應首先完善高校成本核算相關制度，并且建立完善的成本核算績效評價機制，降低成本核算管理風險。同時可以借助獨立第三方機構對高校成本核算進行監督監管。校內校外同時發力，實現多元監管，進而充分發揮自身與社會的監督職能，間接促進高校會計核算質量以及高校財務管理水平提升。

（二）實行高校成本核算試點制度，將現行理論研究與實踐相結合

推行高校成本核算試點工作，結合《政府會計制度》與《基本指引》的要求，根據學校自身實際情況，制定適合本校的成本核算制度。規章制度的出臺僅僅明確改革大方向，具體業務實踐還需要進一步細化操作指南。將目前理論界的研究成果應用于試點院校，對于實際操作過程中出現的問題及時匯總上報，將理論界與實務界緊密結合，形成以理論促進實務、實務反哺理論的良性循環，待條件成熟后在全國范圍內推廣實行，進而真正加快高校成本核算步伐。

（三）加強財務信息系統建設，完善高校成本核算功能

《基本指引》提出成本核算的兩個關鍵問題：成本歸集與分配。這就要求各院校在實施成本核算時要根據成本核算對象方式的不同，分為直接費用與間接費用。間接費用如何分配成為亟待解決的問題。介于高等院校機構設置較全、人員規模較大，如果依靠財務人員手工分配，工作量不可想象，所以就需要借助智能財務軟件的功能。目前全國高校使用的智能財務軟件大多沒有成本核算模塊，這一方面需要財務軟件公司加快研發步伐，早日實現成本核算智能化和信息化，同時也要求各高校夯實財務工作基礎，完善財務基礎信息和服務，根據自身需要設置成本核算科目及合適的比例進行成本分配，為高校成本核算提供真實有效的數據資料，為財務決策提供科學依據。