新一輪房地產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的轉(zhuǎn)型邏輯

席月民

繼2011年上海和重慶兩地實(shí)施房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)以來，前不久全國人大常委會作出決定，授權(quán)國務(wù)院啟動新一輪房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)。本輪試點(diǎn)旨在重構(gòu)我國房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)，建立以“破除障礙”為導(dǎo)向的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的直接稅設(shè)計(jì)，形成適應(yīng)房地產(chǎn)市場穩(wěn)定發(fā)展預(yù)期的地方稅激勵約束長效機(jī)制。這體現(xiàn)了新形勢下房地產(chǎn)稅對引導(dǎo)住房合理消費(fèi)和土地資源節(jié)約集約利用的重要工具性價(jià)值，更彰顯了立法機(jī)關(guān)對依法調(diào)控房地產(chǎn)市場所持的積極而審慎的態(tài)度。

房地產(chǎn)稅：有機(jī)整合現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收體系的新稅種

如何理解“房地產(chǎn)稅”這一概念，事關(guān)社會各界對本輪房地產(chǎn)稅制改革舉措的支持與納稅遵從問題。自上世紀(jì)九十年代住房市場化改革以來，我國房地產(chǎn)稅改革曾以“物業(yè)稅”之名被提上議事日程。2003年10月14日，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出：“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)。”隨后，國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“十一五”規(guī)劃將“物業(yè)稅”直接寫進(jìn)財(cái)稅體制改革任務(wù)中，進(jìn)一步明確“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推行物業(yè)稅并相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”。后來，在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“十二五”規(guī)劃中，“物業(yè)稅”一詞被正式改為“房地產(chǎn)稅”，該規(guī)劃提出要“研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革”。2013年11月12日，黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，在完善稅收制度部分，該決定提出“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”以及“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的要求，再次強(qiáng)調(diào)了“房地產(chǎn)稅”這一概念的使用。此后，國家“十三五”規(guī)劃和“十四五”規(guī)劃都繼續(xù)沿用了“房地產(chǎn)稅”概念，分別提出要“完善地方稅體系，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”，以及要“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)”。

回顧歷史，我國房地產(chǎn)稅制先后經(jīng)歷了起步（1949-1956）、倒退（1956-1978）、調(diào)整（1978-1990）和改革（1990至今）等不同發(fā)展階段。目前，我國針對土地和房屋的稅種雜多，主要有城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅以及印花稅等。這些稅收主要集中在土地使用、房屋建設(shè)、房屋銷售、房屋出租以及有關(guān)合約簽訂等不同環(huán)節(jié)。近年來，“房地產(chǎn)稅”概念的提出，克服了過去我國引入“物業(yè)稅”概念后所產(chǎn)生的不必要誤解，避免了與所謂物業(yè)費(fèi)“費(fèi)改稅”的形式混淆，稅改目的直指相關(guān)稅種的集中整合，對房屋和土地等不動產(chǎn)的存量改在保有環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅，并改按以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的市場評估價(jià)值計(jì)征，這與當(dāng)前因房地產(chǎn)的移轉(zhuǎn)、變動而課征的所得稅、流轉(zhuǎn)稅、行為稅有著顯著區(qū)別。

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2003年版課程標(biāo)準(zhǔn)的課程理念是全面提高學(xué)生的語文素養(yǎng)，尚未提到語文學(xué)科核心素養(yǎng)。到了2017年版的新課標(biāo)，就變成了以核心素養(yǎng)為本，由此提出四個(gè)語文學(xué)科核心素養(yǎng)。2017年版課標(biāo)的課程目標(biāo)則變?yōu)槭笳n程目標(biāo)，新增選擇性必修課程，提出了十八個(gè)學(xué)習(xí)任務(wù)群。新課標(biāo)增加了“學(xué)業(yè)質(zhì)量”部分，明確學(xué)業(yè)質(zhì)量是學(xué)生在完成本學(xué)科課程學(xué)習(xí)后的學(xué)業(yè)成就表現(xiàn)。

與之前滬渝兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)相比，本輪試點(diǎn)的試點(diǎn)地區(qū)范圍更廣，改革所涉稅種更多，納稅人和征稅對象明顯擴(kuò)大，稅率稅目的設(shè)計(jì)更為復(fù)雜。按照全國人大常委會的授權(quán)決定要求，“試點(diǎn)地區(qū)的房地產(chǎn)稅征稅對象為居住用和非居住用等各類房地產(chǎn)，但不包括依法擁有的農(nóng)村宅基地及其上住宅。土地使用權(quán)人、房屋所有權(quán)人為房地產(chǎn)稅的納稅人。非居住用房地產(chǎn)繼續(xù)按照《房產(chǎn)稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》執(zhí)行。”這些要求實(shí)際上為接下來的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)劃出了兩條“底線”。其一，改革范圍限于城市土地與房屋，農(nóng)村宅基地及其上住宅被直接排除在外；其二，非居住用房地產(chǎn)繼續(xù)征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。這兩條“底線”既考慮到了城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)下農(nóng)村土地及其上住宅的非市場性與弱流動性，也考慮到了保持地方政府收入的相對穩(wěn)定性與安全保障性，從而為改革試點(diǎn)找準(zhǔn)了著力點(diǎn)和工作方向，為不同稅改方案的設(shè)計(jì)出臺設(shè)定了發(fā)揮邊界。

堅(jiān)持“一地一策、因地制宜”原則：差異化的地方改革方案樣本

開征房地產(chǎn)稅，意味著對現(xiàn)有房地產(chǎn)稅種的整體替換和優(yōu)化整合，稅改方案內(nèi)容會全面涉及納稅人、征稅對象、征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率稅目、征稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、稅收優(yōu)惠以及法律責(zé)任等稅收要素的科學(xué)設(shè)計(jì)。目前，國務(wù)院及其有關(guān)部門正在積極制定本輪房地產(chǎn)稅試點(diǎn)具體辦法，在試點(diǎn)地區(qū)確定后，地方政府還需要進(jìn)一步制定當(dāng)?shù)鼐唧w實(shí)施細(xì)則。筆者建議，本輪房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)仍需堅(jiān)持“一地一策、因地制宜”原則，在改革方案中體現(xiàn)出各地自身的獨(dú)有特色與價(jià)值取向，明確不同試點(diǎn)地區(qū)的房地產(chǎn)稅改革重點(diǎn)，用不同改革樣本廣泛收集各類有用的試點(diǎn)信息，及時(shí)總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)教訓(xùn)，在不斷完善試點(diǎn)措施中促進(jìn)地方政府合理利用財(cái)產(chǎn)稅手段調(diào)控本地房地產(chǎn)市場發(fā)展。

各地稅改方案的差異化安排，是一個(gè)技術(shù)性很強(qiáng)的問題，尤其在稅目稅率和稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)上應(yīng)盡量體現(xiàn)不同類型房地產(chǎn)的應(yīng)稅屬性，處理好自住與租住、一套與多套、豪宅與普通住宅、有人居住與常年空置等不同類型房產(chǎn)的比較稅負(fù)關(guān)系。只有找準(zhǔn)地方房地產(chǎn)市場發(fā)展的突出癥結(jié)，才能在改革試點(diǎn)中做到有的放矢，實(shí)現(xiàn)有效調(diào)控。

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可以說，改革現(xiàn)有房地產(chǎn)稅費(fèi)制度，簡并稅種，構(gòu)建統(tǒng)一規(guī)范的新型房地產(chǎn)稅制，已成為我國今后地方稅改革工作的重要共識和發(fā)展目標(biāo)。因此，本輪試點(diǎn)需要科學(xué)界定房地產(chǎn)稅的法律概念，在有機(jī)整合現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收體系中揭示房地產(chǎn)稅的法律特征，從根本上厘清房地產(chǎn)稅的構(gòu)成要素，客觀反映房地產(chǎn)的市場價(jià)值評估方法和納稅人的承受能力，保持新舊稅法之間的協(xié)調(diào)和稅改前后稅負(fù)的基本相當(dāng)，澄清人們心中的各種認(rèn)識誤區(qū)，防止出現(xiàn)不必要的擔(dān)心與抵觸情緒，通過“減稅”有效減少改革試點(diǎn)的阻力。

實(shí)行分稅制以來，我國雖然建立了地方稅體系，但并未改變長期以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，財(cái)產(chǎn)稅在整個(gè)稅收體系中的占比并不突出。作為新型的財(cái)產(chǎn)稅和地方稅，房地產(chǎn)稅在彌補(bǔ)地方政府財(cái)政收入不足、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)資源與社會財(cái)富分配、促進(jìn)房地產(chǎn)市場穩(wěn)定健康發(fā)展等方面有著重要的財(cái)政調(diào)控功能，有望化解地方政府的“土地財(cái)政”困局，走出“炒地”“炒房”“鬼城”“價(jià)格高企”等市場怪圈。

嚴(yán)格執(zhí)行“授權(quán)立法”：正確處理好改革與法治的關(guān)系

實(shí)踐表明，把改革與法治緊密結(jié)合起來，既是改革的需要也是法治的需要。正確處理好改革與法治的關(guān)系，就是要堅(jiān)持改革與法治相統(tǒng)一、相促進(jìn)。習(xí)近平總書記提出：“在整個(gè)改革過程中，都要高度重視運(yùn)用法治思維和法治方式，發(fā)揮法治的引領(lǐng)和推動作用，加強(qiáng)對相關(guān)立法工作的協(xié)調(diào)，確保在法治軌道上推進(jìn)改革。”這些年來，堅(jiān)持以法治凝聚改革共識，堅(jiān)持以立法引領(lǐng)改革、以立法授權(quán)改革、以立法預(yù)留改革空間、以立法破除改革障礙，已經(jīng)成為習(xí)近平法治思想的科學(xué)方法，我們在深入推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)過程中，必須堅(jiān)定不移地堅(jiān)持習(xí)近平法治思想的指導(dǎo)地位，并運(yùn)用其科學(xué)方法，做好房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的“授權(quán)立法”工作，將新一輪房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)納入稅法控制。

根據(jù)全國人大常委會的授權(quán)決定要求，新一輪房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)仍將采用“行政法規(guī)+政府規(guī)章”立法模式。一方面，國務(wù)院需要根據(jù)授權(quán)制定房地產(chǎn)稅試點(diǎn)具體辦法；另一方面，試點(diǎn)地區(qū)人民政府需要制定具體實(shí)施細(xì)則。在推進(jìn)這一“授權(quán)立法”的過程中，國務(wù)院及其有關(guān)部門、納入試點(diǎn)的地方政府應(yīng)當(dāng)構(gòu)建科學(xué)可行的征收管理模式和程序。我國《立法法》第九條對“授權(quán)立法”作出了明確規(guī)定，全國人大及其常委會有權(quán)專門作出決定，授權(quán)國務(wù)院根據(jù)授權(quán)決定行使立法權(quán)。至于全國人大及其常委會對地方政府的“授權(quán)立法”，雖然《立法法》沒有將其作為一項(xiàng)基本制度進(jìn)行規(guī)定，但在立法實(shí)踐中已被認(rèn)為也是合法的，是可以作為個(gè)案來處理的。

從稅改路徑看，房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)應(yīng)當(dāng)基于上述“授權(quán)立法”，嚴(yán)格堅(jiān)持修法先行，進(jìn)而為試點(diǎn)地區(qū)的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)提供具體的法律依據(jù)，這在我國現(xiàn)有的國情下顯得尤為重要。否則，稅改試點(diǎn)無視形式正義，一旦缺乏合法性根據(jù)，納稅人的遵從度難免會越來越低。而且，僅靠出臺稅收政策來推行房地產(chǎn)市場調(diào)控措施，很難消除市場上的阻力，也很難獲得納稅人的支持。為此，我們需要做的是，把稅法從工具、從制度變成治國理政的根本理念，通過“授權(quán)立法”的公平、公正、公開、透明來穩(wěn)定房地產(chǎn)市場的稅改預(yù)期。