房地產企業土地增值稅管控及籌劃要點

文/徐京龍

一、房地產企業土地增值稅主要特點

（一）實行預繳制與清算制，稅率高、稅負重

房地產企業土地增值稅以房地產項目為征稅對象，根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因而無法據此計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。房地產企業土地增值稅實行預繳制與清算制，預征時以收取的不動產銷售（預售）款項為預征依據，清算時以征稅對象全部收入扣除成本費用等扣除項目后的增值額作為計稅依據，根據增值率的不同層級實行30%至60%四級超率累進稅率，是一個獨特的高稅率高稅負的稅種。

例如，一個房地產項目價值10000萬元（不含增值稅），可扣除項目金額5000萬元，增值額5000萬元，增值額與扣除項目金額之比為100%，假定扣除項目金額與企業所得稅相應稅前扣除額一致，土地增值稅、企業所得稅、增值稅三大稅種應納稅額約為：土地增值稅5000×40%-5000×5%=1750萬元（適用土地增值稅稅率40%、速算項目扣除5%），企業所得稅（10000-1750-5000）×25%=813萬元，應交增值稅簡算為（10000-5000）×9%=450萬元。統算后，該房地產項目綜合稅負率高達30%，而土地增值稅稅負在整體稅負中占據了近60%的比重。

（二）土地增值稅清算具有一定的獨立性

土地增值稅一般以房地產項目分期為清算單位，清算申報由“土地增值稅項目登記表”“土地增值稅納稅申報表”“轉讓房地產收入申報表”“扣除項目及成本結轉申報表”等系列表單組成，清算時以會計資料為支撐但又不同于會計核算，具有獨立的計稅屬性。土地增值稅稅務核算將一個項目的收入、成本劃分為獨立的清算單位、產品類型，且成本費用等扣除金額與實際發生額存在差異，清算結果與增值稅、企業所得稅稅負同項目利潤呈一般的正向性關系不完全相同，實務中很可能出現土地增值稅稅負與項目利潤不配比的情況，以致項目本身沒有產生盈利，但清算后卻需要繳納高額的土地增值稅。

（三）土地增值稅清算方式具有地方差異性

各地土地增值稅清算方法主要分為“兩分法”與“三分法”。“兩分法”就是將清算對象分為普通住宅與非普通住宅，“三分法”就是將清算對象分為普通住宅、非普通住宅與其他類型房地產。“兩分法”主要依據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）——開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。“三分法”主要根據《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號）中最新的土地增值稅清算納稅申報表（二）的填表說明第16項——表中每欄按照“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產”分別填寫。“兩分法”與“三分法”對產品類型的歸集和劃分存在明顯差異，例如：使用“兩分法”時，商業項目列入非普通住宅，車位一般在普通住宅與非普通住宅之間分攤；而使用“三分法”時，商業項目與車位被列入其他類型房地產。

成本分攤方法，根據功能區分與成本差異可分為占地面積法、建筑面積法、層高系數法及直接成本法等，但在地方的規范性文件中，經常對分攤方法的選擇設置限定條件，房地產企業不可自行選擇。據悉，山東的地市對建安成本的分攤一般要求統一使用建筑面積法，浙江、山西的地市則可在建筑面積法的基礎上，應用層高系數法對不同層高的建筑進行調整。

清算方法、成本對象、成本分攤方法等方面的差異導致土地增值稅清算結果不一。如果同一房地產項目位于不同地區，因地方政策差異與清算方式不同，將形成不同的清算結果。

二、房地產企業土地增值稅管控及籌劃要點

（一）全周期全過程專業化管控為必修課

稅收籌劃是與經濟業務密切結合的，業務流程、組織架構、規劃方案、開發動態以及合同簽訂，都與稅收籌劃息息相關。廣義的稅收籌劃，就是業財稅法有機融合的過程。房地產企業稅收籌劃應結合房地產項目周期性特點開展全周期全過程的專業化管控。

1.樹立稅控稅籌工作的前瞻性。一般人員認為土地增值稅清算在項目最后環節，其實在項目決策環節，土地增值稅有關工作就已經開始了。現代化的企業管理模式，多種經濟行為被前置，土地增值稅作為房地產企業的重點稅種，必須進行事前謀劃，與規劃設計、項目定位等專項業務同步融入項目可研工作，如普通與非普通住宅產品的定位、占地面積法的應用、紅線外支出扣除的可行性等，并結合屬地稅務政策與稅籌要點，有針對性地調整會計核算中成本對象的歸集與分攤方法，為后續土地增值稅工作奠定基礎。

2.專業賦能，協同促進專業性管控。土地增值稅是房地產各業務條線切入度最深的稅種，貫穿全周期價值鏈，且由于土地增值稅臨界點、地下成本的分配、成本對象的劃分等特殊因素的影響形成一定的杠桿作用，稅盾作用明顯。開發過程中，清算單位與成本對象劃分、產品設計方案、成本分攤方式以及銷售額增減幅度都會對土地增值稅產生較大的影響，需要設計、銷售、成本等專業領域的配合來進行全周期全過程的動態策劃、管控，特別是對于業態多、周期長以及經營定位為“利潤型”的項目，更具有籌劃價值。各專業密切交圈，有助于及時糾偏，及時調整籌劃思路，使稅收籌劃可以有效地實現從業務中來、到業務中去的目標。

3.全周期動態管控疊加數據模型統籌應用。房地產企業土地增值稅工作，立足于項目全盤，起步于前期投資，經歷報規報建、設計測繪、房產預售、完工交房等環節，其間根據銷售價格、動態成本并輔助個性化籌劃方法滾動測算、反復論證，并適時調整優化，對于退稅項目，加以重點推進，對于補稅項目，在合法合規的基礎上進行延期清算、遞延納稅，以提升資金的時間價值。同時，扣除項目必須有發票等合法有效憑證，無憑無據無法扣除。根據《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號），土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發票，在發票的備注欄須注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。因此，在清算前了解對方單位票據的合規性與及時性至關重要。

土地增值稅全周期管控，應匹配相應的標準化管理工具以支撐工作的時效性。具體管理工具可以數據模型為載體，數據統籌是企業高質量發展的重要保障，稅收籌劃數字化應與企業管理數字化同步。實操時，首先建立與業務數據的聯動關系，然后根據屬地政策固化數表間邏輯，同時根據籌劃點嵌入個性化變量因素，由此通過模型量化直接輸出動態的稅籌結果，并及時應用稅籌結果引導規范經濟業務行為。筆者在實際工作中建立了“全周期土地增值稅動態管控籌劃應用模型”作為統籌管理工具，進行投拓拿地、規劃設計、預測繪、首開、銷售去化50%、銷售去化85%、基本清盤、完工、總包工程完成結算、清算環節等十項節點性稅籌管控。

（二）土地增值稅籌劃技術方法的應用

首先要把握籌劃要素。在屬地政策的有些要素有限定性條件的前提下，先以屬地政策為導向，有的放矢，在此基礎上謀求客觀可行的思路與方法。然后對各要素進行區分處理：對于清算結果會產生整體影響的要素，可將其直接納入籌劃；需要進行不同程度的歸集以產生籌劃效果的要素，需對其進行技術性的組合、優化，成就多個籌劃方案，繼而擇優選取節稅方案。一般情況下，多業態項目可成就的籌劃方案多，而業態單一的項目籌劃空間小。

筆者根據自己的財稅經驗，將主要要點總結如下：

1.直接性籌劃。一是利息費用扣除。在實際發生的金融機構貸款利息與按土地價款、開發成本合計值的5%中擇高取值，以增加扣除項目的扣除額度。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。因此，金融機構貸款利息超過土地價款與開發成本合計值的5%時，應對利息支出進行詳細計算、分攤，還要注意利息結算單、借款合同等證明資料，以及在貸款利息明顯過高的情況下，商業銀行同期同類貸款利率情況；若金融機構實際貸款利息不超過土地價款和開發成本合計值的5%時，可以不選擇據實扣除。

二是采取銷售價格分離法，達到降低增值率的效果。銷售價格分離法通過合同拆分來分解不動產銷售收入，具體操作時與購房客戶簽訂不動產銷售合同與房屋裝修合同，分解毛坯房銷售收入與房屋裝修收入。這樣可以只根據不動產銷售合同的交易價格確認土地增值稅清算收入，與此同時，高溢價部分可以在房屋裝修合同中體現，反向壓減了土地增值稅清算收入的溢價空間，從而達到土地增值率降低的效果。此方法適用于增值率高的項目與具備多元化經營條件的綜合性房地產企業。在實施過程中要遵循市場化原則，根據客觀的市場條件合理選定兩個方向的增減值區間。

三是采取精裝修方案，以裝修費用加計扣除降低增值率。根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本。該方案相當于前述分拆方案的反向操作，適用于單一開發業務的房地產企業，針對增值率高的產品精裝銷售，可增加20%加計扣除項目以及10%的開發費用，即便按精裝成本銷售加價，也可達到降低土地增值稅效果，對于普通住宅增值額臨近于20%臨界點的項目籌劃效果更佳。

四是開發間接費用最大化。土地增值稅扣除項目中，財務費用之外的其他費用按土地價款和開發成本合計金額5%以內計算扣除。原則上，管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費等不能作為扣除項目，其實際發生數對土地增值稅的計算沒有直接影響。若采取一定的人員組織管理辦法，如在崗位具體化的條件下，將項目核算會計、項目前期投拓等管理崗位納入項目管理范圍，將發生的相關費用列支于開發成本中的開發間接費，則可增加扣除項目金額并可進行加計20%扣除，從而減少土地增值稅應納稅額。該方法要求具備充分的證明資料，以備項目清算使用，可通過制定項目人員組織管理制度、建立項目部工作人員清單等方式實現。

采用上述方案可實現直接的節稅效益。此外，實務中還可以通過產業鏈協同、關聯交易，用轉移利潤的方式達到節稅目的，但這些并非完全合法合規的操作途徑，客觀上不屬于合理避稅的范疇，在此不作解析。

2.綜合性籌劃。

（1）分析、歸集各籌劃要素。

一是普通住宅“20%的臨界點”。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征增值稅，增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規定計稅。因此，在包含普通住宅的房地產開發產品中，應通過合理的籌劃措施，將普通住宅增值額有效控制在20%臨界點之下，以實現免稅的目的。在包含普通住宅及其他產品的項目中，20%臨界點可以作為一個平衡點、一個財務杠桿，在此前提下，合理增加非普通住宅、商業等方面的扣除成本，以爭取各產品類型的綜合稅負降到最低。實務中需要注意：一方面，受制于地方稅務機關在扣除項目認定方面的行政干預因素，很多扣除項目被排除在扣除范圍之外，因此，應結合地方行情進行敏感性分析，將臨界點降低至一個可控的范圍，如16%-18%；另一方面，可降低銷售價格，以期用免稅額度超出降價額度來換取企業效益，受制于行政規程的復雜性，實務中可操作性不強，建議以尾盤銷售價格作為籌劃點。

二是合理選擇清算方法。對成本核算對象作基本的區分。實務中應用“二分法”和“三分法”較多，不同的方法可以有效平衡高低增值產品之間稅負的高低。一般對于商業比重高的項目，可以選取“三分法”，將商業與車位、儲藏室等其他類型產品歸為一類，以高商業增值率對沖車位成本倒掛帶來的負面影響。

三是直接成本法與間接方法組合應用。成本分攤方法有占地面積法、建筑面積法、可售面積法、層高系數法等，這些方法均可以組合應用。如土地成本可直接按照可售面積分攤，也可先依不同產品類型按占地面積法分攤，然后按可售面積法進行二次分攤。在造價精細化的條件下，建筑材料也可實現直接成本法歸集，如商業街區玻璃幕墻與住宅項目外墻干掛石材，依據結構的造價，可在兩類產品之間進行直接歸集。關于直接成本法，青島市《關于貫徹落實〈山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法〉若干問題的公告》（青島市地方稅務局公告2018年第4號）明確，對于清算項目均能夠按照不同業態獨立記賬、準確核算，且受益對象單一、能夠提供獨立合同、獨立結算資料的成本，可直接計入普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產扣除項目中，并不再重復分攤其他業態同類成本項目的建筑安裝工程費。

四是車位（儲藏室）成本的分攤。在現行土地增值稅清算條件下，車位是一個很有特色的核算單位，其成本分攤的多樣性與失衡性對土地增值稅清算結果產生了不同程度的影響。車位根據性質，可以分為有產權車位、無產權車位，無產權車位又可分為人防車位與非人防車位。正因為性質不同，產生了多種車位成本核算方法。例如：有的地方不將非人防車位作為清算對象，有的地方將其作為清算對象；有的地方將車位在各產品類型間分攤，有的地方將車位歸入其他產品類型。有產權車位與無產權車位使用效能相仿，但在成本劃分時，前者需分攤土地成本，后者因為沒有計容而不能分攤土地成本；對于無產權車位，有的地方要求分攤除土地成本外的前期開發費、建安工程費、基礎設施費等，有的地方只要求分攤建安工程費。

成本分攤以面積作為依據，在車位面積包含走廊通道等公攤面積的普遍情形下，基本都產生了車位負增值的失衡現象。在商業比重高的項目中，車位與高增值商業作為清算對象，其負增值的作用可以對沖商業項目較高的增值率；在住宅項目中，車位擠占了大額成本，普通住宅與非普通住宅成本嚴重被攤薄。此外，車位的銷售數量不同，對一同作為其他類型的成本造成不同程度的影響，又會產生明顯的財務杠桿效應。

（2）提煉、整合各籌劃要素，擇定籌劃方案。該方法輸出多種籌劃結果，可通過上述數據模型量化實現。

舉例說明如下：

A房地產企業開發一商住項目，用地面積59500平方米，其中住宅用地41650平方米，商業用地17850平方米。總建筑面積160600平方米，其中普通住宅95000平方米，均價1.52萬元/平方米，非普通住宅5600平方米，均價1.61萬元/平方米，商業25000平方米，均價2.1萬元/平方米。地下面積不計容積率，地下車庫面積35000平方米。銷售總金額7000萬元。該項目已完工并全盤銷售，累計發生土地成本68000萬元、房地產開發成本73000萬元，達到土地增值稅清算條件。（假定本案中的銷售金額為不含增值稅金額，增值稅采用簡易計稅方法，利息支出按開發成本與土地價款合計值5%扣除。）

根據不同的清算方法與成本分攤方式（以地方稅務機關對相關清算方法沒有進行限定為前提），可組合形成籌劃方案如下：

①“兩分法”，分普通住宅與非普通住宅，商業計入非普通住宅，車位在普通住宅與非普通住宅之間分攤。經測算，應繳納土地增值稅5450.64萬元。

單位：萬元項目 普通住宅 非普通住宅轉讓房地產收入總額 149694.59 63221.41 房產收入 144400.00 61516.00 其他收入（車位） 5294.59 1705.41 可扣除項目合計 139578.11 45052.62 土地價款 51433.12 16566.88 房地產開發成本 55214.97 17785.03 房地產開發費用 10664.81 3435.19 與轉讓房地產有關的稅金等 935.59 395.13 加計20%扣除數 21329.62 6870.38 增值額 10116.48 18168.80 增值率（%） 7.25% 40.33%適用稅率（%） 0.00% 30.00%應交土地增值稅 - 5450.64

②“三分法”：分普通住宅、非普通住宅及其他類型房地產，商業與車位計入其他類型，土地成本按占地面積法分攤，開發成本按建筑面積法分攤。經測算，應繳納土地增值稅9339.5萬元。

單位：萬元項目 普通住宅非普通住宅其他類型房地產轉讓房地產收入總額 144400.00 9016.00 59500.00 房產收入 144400.00 9016.00 52500.00 其他收入（車位） 7000.00 可扣除項目合計 115474.25 6810.05 62346.42 土地價款 44950.30 2649.70 20400.00 房地產開發成本 43181.82 2545.45 27272.73 房地產開發費用 8813.21 519.52 4767.27 與轉讓房地產有關的稅金等 902.50 56.35 371.88 加計20%扣除數 17626.42 1039.03 9534.55 增值額 28925.75 2205.95 -2846.42 增值率（%） 25.05% 32.39% -4.57%適用稅率（%） 30.00% 30.00% 0.00%應交土地增值稅 8677.72 661.78 -

③“三分法”：分普通住宅、非普通住宅其他類型房地產。商業與車位計入其他類型，統一按建筑面積法分攤。經測算，應繳納土地增值稅2336.16萬元。

單位：萬元項目 普通住宅非普通住宅其他類型房地產轉讓房地產收入總額 144400.00 9016.00 59500.00 房產收入 144400.00 9016.00 52500.00 其他收入（車位） 7000.00 可扣除項目合計 123901.92 7306.84 53421.96 土地價款 51433.12 3031.85 13535.03 房地產開發成本 43181.82 2545.45 27272.73 房地產開發費用 9461.49 557.73 4080.78 與轉讓房地產有關的稅金等 902.50 56.35 371.88 加計20%扣除數 18922.99 1115.46 8161.55 增值額 20498.08 1709.16 6078.04增值率（%） 16.54% 23.39% 11.38%適用稅率（%） 0.00% 30.00% 30.00%應交土地增值稅 - 512.75 1823.41

經測算，各籌劃要素組合優化后，第三種方案為最節稅方案，應繳納土地增值稅2336.16萬元，分別較第一種方案與第二種方案降低稅負3114.48萬元與7003.35萬元，且實現了突破性的節稅成效。以上為比較典型且實務中常見的清算方法組合案例，在不同的條件下可形成更多的組合方法，在此不再進行一一列示。

三、結論

針對一個房地產項目土地增值稅展開實體性分析、籌劃以及標準化的管控，爭取節稅效益最大化，對促進實現企業目標價值最大化至關重要。稅務籌劃成果，是提煉稅收要點與管理創新業務的結晶，是應用專業技能與實踐經驗來創造企業價值的集中體現。

鑒于地方性稅源的管控，目前的土地增值稅業務實際是一個內外結合、協調推進的過程。在實施合理的內部操控后，清算環節又將面對地方稅務機構關系協調、扣除項目劃分及認定等復雜狀況以及退稅障礙等，以致清算周期長、清算規程復雜多變。鑒于此，在深化“放管服”改革背景下，設計統一標準、規范有序的土地增值稅政策與清算規程勢在必行，土地增值稅立法也應更具實效性，以對房地產市場長效機制發揮更好的促進作用。財稅工作人員也要不斷強化內源性積累，創新稅務管理思路與方法，突出稅籌績效目標，積極跟進與應對稅收政策的變化，促進專業能力持續性進步與提升。