徐春發

現代風險導向審計是指審計人員以審計風險模型為基礎進行的審計，是一種被廣泛應用的審計方法。它以被審計單位存在的錯報風險為導向，對被審計單位可能引起錯報的各種風險因素進行綜合評估，以此確定審計的重點方向和審計范圍。本文結合本身從事的打撈行業內部審計，對當前的內部增值管理審計中如何更好地使用風險導向的審計方法進行了粗淺探討。

一、風險導向審計的內在涵義和特色

風險導向審計是指審計人員在審計過程自始至終都要以企業經營風險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目先后次序，對企業的風險管理、風險點的控制、內部控制程序運行進行評價，進而提出審計意見和建議，實現企業價值增值的獨立鑒證和咨詢活動。

1.審計風險控制貫穿于整個審計過程。現在的內部審計審計風險模型主要有以下五種，即：控制風險導向模型、經營風險導向模型、舞弊風險導向模型、企業治理系統風險導向模型和重大錯報風險導向模型。企業經營過程中，經營風險是最重要的風險，因此現代風險導向內部審計主要還是從經營風險導向模型入手，以企業經營風險為導向來確定高風險的審計領域和審計重點。與以前的內部審計方法相比，現代風險導向審計加大了對風險企業內部的控制測試和實質性測試力度，更加強調審計前期對被審計單位的情況調查工作，要求審計人員對被審計單位要采取謹慎的職業懷疑態度。在提高審計效率的同時，保證審計的質量。

2.審計重心前移，更加重視審計的前期計劃工作。在以前的審計工作中，審計人員的工作重心放在審計實施階段，對于審計的前期調查工作只是按照審計程序要求例行公事，審計計劃工作在審計總體項目中未受到應有的重視。風險導向審計理論則要求審計人員將審計工作的重心前移，將審計計劃和前期的審計調查工作放在重要位置，要求審計人員重視審計計劃，充分了解被審計單位情況，對內部控制的有效性進行恰當地判斷與運用，確保可以實現審計目標。工作重心由審計實施階段前移到了審計計劃階段加大了審計前期的工作量，增加了審計人員對風險評估程序的關鍵環節和實施的關鍵程序的審計工作記錄要求，增加審計資源的投入，提高了審計成本。

3.加大了分析性程序的應用和對企業合理預期的使用。由于現代風險導向審計主要以企業經營風險為導向，更要求審計人員加大對企業經營行為和經營預期的分析。通過多樣化的分析，對被審計單位的經營風險進行評估。通過對各項財務數據進行綜合預期分析判斷，對公司相關的經營政策、財務政策、經營戰略規劃等做出合理的審計預期，并將預期結果提供給被審計單位。

二、現代風險導向審計的優點

1.風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平，有效提高審計效率。風險導向審計要求審計人員對被審計單位的內外部情況進行詳細地調查和了解，對被審計單位進行內部控制測試和實質性測試。并在測試的基礎上，根據對風險的識別與評估安排審計工作。在此過程中，根據職業判斷出被審計單位會計報表的重要組成項目和會計報表發生重大錯報的風險。然后，綜合考慮風險控制因素建立審計目標，這樣既提高了審計的效率，同時，由于事前正確的風險評估，能夠抓住審計的關鍵，也能有效保證審計的質量。

2.審計方式的多樣性，更加有利于審計人員全面認識被審計單位。審計過程實際上就是審計人員不斷了解和加深對被審計單位的認知過程。審計人員通過調查了解、與被審計單位相關人員談話、對相關內控流程測試、收集各種審計資料，從各個角度逐步驗證某項審計認定是否正確，形成最終的審計意見并提供給被審計單位。該審計模型合理地體現了這個過程。不僅從企業經營環境、經營戰略風險入手，將實際審計結果與預期相比較。更有利于提高審計項目的效率和質量。

3.風險導向審計會強迫性的促使審計人員實現自身價值的增值。當前的內部增值審計主要涵蓋了兩個方面的內容，其一是被審計單位的價值增值，其二是內部審計人員自身價值增值。審計人員要達到現代風險導向審計的要求，不僅要具備會計、審計、財經法規方面的專業知識，還要掌握企業管理、績效評價等現代企業管理方面的知識，只有具備相關的能力才會做出合適的風險判斷。因此，風險導向審計方法的普遍使用會促使審計人員不斷提高自身業務能力和綜合素質。

三、當前風險導向審計在內部增值管理審計應用中存在的問題

1.內部審計人員能力及對審計風險的偏好會決定風險模型的設置出現較大的偏差。風險導向審計方法的應用重點是指審計人員在審計過程自始至終都以企業經營風險分析評估為審計導向，根據量化的分析排定審計項目先后次序，依據經營風險的大小確定審計范圍與審計重點，通過對企業的風險管理能力、內部控制程序等制定風險模型，根據風險模型進行審計并對被審計進行評價，協助企業管理風險。

由于審計范圍的無邊界性導致了對審計從業人員的專業要求也沒有邊界性。并不是每一個審計人員都能勝任這一切。因此，內部審計人員能力的不同，制定的量化風險模型也會出現非常大的差異。

風險導向審計模型：審計風險=重大錯報風險*檢查風險分析。從公式可以看出，風險導向審計的重點是對風險的評估和量化過程。但是，在實際工作中，風險的評估和量化缺乏可操作性。筆者在審計單位內部的船廠船舶修造項目時，對于船廠造船風險模型的設計，花費了大量的人力和財力，制定出比較量化的風險模型。但是通過審計發現，審計制訂的風險模型與現實生產經營存在很大的出入，由于造船使用的鋼材隨著市場需求起伏較大，同時在后續造船的過程中采用的工藝方法比較先進，使風險模型設置中的歷史數據毫無參考價值。所以在審計的過程中不得不對風險模型進行不斷地修改和完善。

2.審計目標及側重點的不同，導致審計結果出現偏差。現代內部審計的重點已經逐漸向事先發掘問題、改善經營管理、促進經濟效率，提供與被審計單位經濟活動有關的分析、評價、建議、咨詢和信息，在此基礎上對價值管理提出建議。風險導向以防范風險加強內控，以整體的風險評估為目的。

筆者在從事船廠船舶建造的內部審計過程中發現，內部審計人員會通過船舶制造的流程編制相應的審計方案，其重點會結合市場變動因素關注材料的采購是否符合經濟效益原則。在審計過程中也會結合以前制造的同類船舶作比較，根據審計結果提出建議，做到審計增值。但是在使用風險導向審計船廠船舶制造時，通過對審計方案的對比就會發現，根據風險導向設置的審計方案明顯的把審計重心放在了造船過程的風險控制上，更關注的是船舶的總價值控制，而不是單項控制，對于風險控制點的審計控制是否能起到內部審計的增值則不是風險導向審計關心的結果。

3.審計范圍及審計過程的差異性，導致審計效果出現偏差。從事過內部審計的審計人員都知道，對于一個單位的內部審計往往貫穿了這個單位的發展史。而風險導向審計是近幾年剛剛由社會審計轉向內部審計，社會審計往往只是對一個年度（一個項目）進行審計，所以造成了風險導向審計與當前的內部管理審計在審計范圍及審計過程都存在差異性。

4.審計信息的不對稱性，導致風險導向審計在內部管理審計中出現偏差。無論是社會審計還是內部審計，其審計基礎都是建立在審計信息的應用上。也就是說，審計模型的設置都需要參照物（審計信息）的存在。

由于風險導向審計方法只是近幾年才被引入到內部管理審計中，因此在設置風險模型時，其風險控制參照物的選取往往按照社會審計的模式采取橫向參照物做比照，在作為社會審計時，這樣選取風險參照物的方法是無可厚非的，但是作為內部管理審計的辦法，在進行內部審計時，由于內部審計的局限性，往往無法取得橫向的審計信息，所以依然采取橫向參照物比照的設置方法，有可能會適得其反，不僅耗費了審計資源，加大審計成本，卻無法取得理想的審計效果。

四、應對措施

1.提升審計人員專業素質和職業判斷能力，加強審計團隊的多元化建設。人為源之本，一切的審計模型的設置都是依靠審計人員做出來的，所以提升審計人員的專業素質和職業判斷能力是當務之急。通過各種培訓方式和自學切實提高內部審計人員的綜合能力。不僅使內部審計人員在審計工作中逐步樹立全面風險導向審計意識，讓風險防范意識深入每一位內部審計人員的心中，增強內部審計人員的使命感和責任感，發掘和培養內部審計人員的創新思維能力。同時，也要提高內部審計人員在經營管理、績效管理等方面能力的提高，使之適應風險導向審計。

2.加強信息技術和審計成果在在風險導向審計中的應用。當前風險導向審計模型設置最大的困難就是難以判斷和分析各種審計風險的量化信息，所以加強信息技術平臺建設和以前年度審計成果的應用，對于審計風險的量化設置是非常必要的。加強審計成果共享平臺的建設。“前車之鑒，后事之師”，通過成果共享平臺，審計人員在審計過程中可以借鑒以前的審計成果，防范審計風險，提高審計效率。

3.逐步建立風險導向與傳統審計相結合的審計模型。現代風險導向審計模型對風險的控制是建立在量化了的風險數據上，通過風險控制提高被審計單位的經濟效益。而現代的內部管理審計重心則在管理審計上，通過對被審計單位賬表和制度審計，以此提高被審計單位的管理水平。二者的最終目的都是為被審計單位的發展提供建議。因此，在以后的審計發展過程中，更應該將風險導向審計和傳統的賬表制度審計有機結合，得出更加全面和有效審計建議，促進被審計單位的風險控制和經營管理能力的提升。

（作者單位：交通運輸部煙臺打撈局）