《動物防疫法》對生物資產信息披露的影響分析*

○浙江農林大學 經濟管理學院 王佳美 ○浙江農林大學 暨陽學院 程 博

一、引言

《企業會計準則第5號——生物資產》是財政部根據農業類公司的發展情況，在2006年頒布的具有中國特色的生物資產準則[1]，但該準則對生物資產信息披露的要求較為寬泛，沒有詳細的規范性指示[2]，導致農業類公司對生物資產信息披露不充分[3]。農業類公司對生物資產信息披露不充分可能使投資者由于信息不對稱遭受損失，最終影響企業形象[4]。為了加強對動物防疫活動的管理，2021年1月22日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議修訂通過了《中華人民共和國動物防疫法》。修訂后的《動物防疫法》較以前的《動物防疫法》增加了病死動物和病害動物的無害化處理、獸醫管理兩個部分，細化了管理流程，加強了監督管理，明確了違法行為的懲罰機制。《動物防疫法》的修訂會影響農場、養殖場的經營管理流程，進而影響企業生物資產的信息披露。鑒于此，本文基于《動物防疫法》的修訂內容，結合《企業會計準則第5號——生物資產》中關于生物資產信息披露的要求，研究在新修訂的《動物防疫法》正式實施之后企業進行生物資產信息披露時應該新增的披露內容。

二、生物資產信息披露要求

(一)生物資產的分類

根據《企業會計準則第5號——生物資產》規定，生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產及公益性生物資產三大類。消耗性生物資產是指為了出售而持有或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林及存欄待售的牲畜等；生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或者出租等目的而持有的生物性資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等；公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水資源涵養林等。

(二)生物資產信息披露要求

根據《企業會計準則第5號——生物資產》規定，企業應當在財務報表附注中披露與生物資產有關的下列信息：(1)生物資產的類別、實物數量、賬面價值。(2)因購買、自行培育增加的生物資產；因出售、盤虧、死亡、毀損減少的生物資產。(3)消耗性生物資產的跌價準備累計金額，生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊以及減值準備累計金額。(4)天然起源生物資產的類別、取得方式和實物數量。(5)用于擔保的生物資產的賬面價值。(6)與生物資產相關的風險情況與管理措施。(7)其他變動。

《動物防疫法》中的動物指家畜家禽和人工飼養、捕獲的其他動物，即涉及到消耗性生物資產中存欄待售的牲畜，生產性生物資產中產畜和役畜。《動物防疫法》的修訂，會影響農場主、養殖場的經營管理流程，也會影響到企業相關生物資產的披露。

三、《動物防疫法》對生物資產信息披露的影響

(一)信息披露可靠性方面

《企業會計準則第5號——生物資產》規定，企業應當在附注中披露生物資產的類別以及各類生物資產的實物數量和賬面價值。修訂后的《動物防疫法》要求農場、養殖場辦理動物防疫合格證，對動物建立免疫檔案，這將有利于提高信息披露的可靠性。

《動物防疫法》第二十五條規定，農場、養殖場需申請辦理動物防疫條件合格證，動物防疫條件合格證需載明申請人的姓名、場址、動物(動物產品)種類等事項。動物防疫條件合格證由政府機構審核頒發，能夠證明企業生物資產類別，證明農場、養殖場基礎設施符合國家動物防疫標準。農業類公司對生物資產披露時應該附上動物防疫條件合格證，這樣有利于會計報表使用者了解企業的動物防疫情況，保障披露的生物資產類別真實可靠。

《動物防疫法》第十七條規定，農場、養殖場需履行動物疫病強制免疫義務，對動物實施免疫接種，按照國家有關規定建立免疫檔案。建立免疫檔案，便于農場、養殖場進行免疫管理工作，便于監督機構對其進行監督，便于企業核算動物的實物數量、賬面價值。農業類公司在附注中應當披露免疫檔案，提高生物資產實物數量、賬面價值披露的可靠性，在一定程度上保障動物、動物產品的質量安全。

(二)信息披露相關性方面

《企業會計準則第5號——生物資產》要求企業披露與生物資產相關的風險情況和管理措施。《動物防疫法》的修訂能夠提高生物資產信息披露相關性，便于企業對生物資產進行風險管控，有助于財務報告使用者做出經濟決策。

《動物防疫法》第二十七條明確指出，動物及動物產品的運載工具、包裝物等應當符合動物防疫要求。動物及動物產品的運載工具、包裝物的質量安全影響著企業農產品的銷量。若產品包裝出現問題直接會導致企業銷量下降、利潤降低，同時會影響企業形象。企業對運載工具、包裝物的質量安全進行嚴格地檢查，能夠及時發現問題，降低營運風險。因此，企業應披露動物及動物產品的運載工具、包裝物等的質檢結果，提高信息披露的相關性。這將有助于企業的投資者做出正確的經濟決策，有助于維持良好的企業形象。

《動物防疫法》修訂后官方獸醫由注冊制改為任命制。官方獸醫由政府有關部門任命，實行統一培訓管理，能夠提高官方獸醫的執業水平，便于及時發現疫情，提高動物疫病的識別能力、防控能力，同時有助于提高企業對生物資產的風險管控能力。企業在附注中披露官方獸醫的檢疫結果，能夠提高信息披露的相關性，證明企業提供農產品的質量，有助于獲得消費者的信賴，形成良好的企業形象，有助于財務報告使用者及時進行風險管理。

(三)信息披露重要性方面

《企業會計準則第5號——生物資產》要求企業披露因死亡、毀損而減少的生物資產。《動物防疫法》新增了病死動物、病害動物無害化處理的披露要求，無害化處理結果能夠披露企業生物資產減少情況，有利于提高企業生物資產信息披露的重要性。

《動物防疫法》第五十七條規定，從事動物飼養、經營、隔離以及動物產品生產、經營、貯藏等活動的單位和個人，應當按照國家有關規定做好病死動物、病害動物產品的無害化處理。第六十條規定，財政部門對病死動物無害化處理提供補助。企業財務報表的附注應披露病死動物、病害動物無害化處理的情況，為企業消耗性生物資產和生產性生物資產的減值損失提供證據，為企業獲得財政補助提供證明，同時證明企業沒有買賣、加工、隨意棄置病死和病害動物產品，以維護企業的形象。此外，通過對動物病死數量的統計分析可以得出一般情況下動物病死的概率，進而幫助企業根據動物病死的概率提前計提減值準備，提高風險管控能力，提高企業的資產利用效率。

(四)信息披露謹慎性方面

《動物防疫法》修訂后有利于提高農業類公司生物資產信息披露謹慎性，有利于企業根據所處的經濟環境對生物資產進行確認計量。《動物防疫法》第五十五條規定，跨省、自治區、直轄市引進的種用、乳用動物到達輸入地后，貨主應按有關規定對引進的種用、乳用動物進行隔離觀察。企業披露引用的種用、乳用動物的隔離情況，可以解釋企業對種用、乳用動物隔離造成的成本增加，避免財務報表使用者高估資產和收益，提高生物資產信息披露謹慎性。此外，通過增加隔離環節的成本分析，可以幫助企業決定是建設隔離場所還是在隔離機構進行隔離。若企業選擇建設隔離場所，短期來看會占用大量資金，但長期來看可以節約成本，建設隔離場所會增加固定資產及相關折舊和攤銷，在隔離場所閑置時進行出租會產生租金收入；若企業選擇租用隔離機構的隔離場所，則企業只需支付租金，可考慮將隔離費用計入消耗性生物資產和生產性生物資產的初始成本或計入管理費用。

《動物防疫法》的修訂對生物資產的確認計量也產生了影響。生物資產的確認計量分兩種情況，生物資產公允價值不能可靠計量的按歷史成本計量，生物資產公允價值能夠可靠計量的按公允價值進行計量。企業應該根據所養殖動物的價格波動情況，動物產品的價格變動情況，選擇歷史成本或者公允價值對生物資產進行確認、計量。《動物防疫法》要求企業對跨地區引入的動物增加隔離這一環節，隔離產生的費用可計入初始成本或管理費用；對于生病動物的隔離支出可計入管理費用。按歷史成本計量的情況下，動物感染疫病或病死進行無害化處理時，借“資產減值損失”，貸“消耗性生物資產減值準備”、“生產性生物資產減值準備”，將無害化處理的財政補貼計入貸方“營業外收入”；按公允價值計量的情況下，動物感染疫病或病死進行無害化處理時，借“公允價值變動損益”，貸“消耗性生物資產——公允價值變動”、“生產性生物資產——公允價值變動”，將無害化處理的財政補貼計入貸方“營業外收入”。

四、結語

《動物防疫法》的修訂改變了農場、養殖場的經營管理方式，影響到消耗性生物資產和生產性生物資產中與動物有關的信息披露。根據修訂后的《動物防疫法》，農業類公司在財務報表附注中對生物資產進行披露時，較之前的披露內容應增加動物防疫條件合格證、免疫檔案、動物及動物產品的運載工具、包裝物等的質檢結果、官方獸醫的檢疫結果、無害化處理證明、隔離證據以及生物資產的確認、計量方法的披露等內容，提高生物資產信息披露的可靠性、相關性、重要性和謹慎性。

《企業會計準則第5號——生物資產》對生物資產信息披露要求過于寬泛，隨著農業類公司的增多，應細化生物資產信息披露要求。《動物防疫法》僅僅涉及到生物資產中的動物，對生物資產信息披露產生的影響有限。為了促進農業類公司的持續健康發展，政府應細化生物資產信息披露準則，明確指出生物資產信息披露必須披露的內容，細化生物資產類別，明確生物資產確認、計量標準，明確生物資產發生增值、減值時的會計處理方法，細化生物資產風險管理，明確沒有規范披露的企業應受到的懲罰。同時，農業類公司應遵循法律法規，合理規范地披露財務報表應披露的信息，保障投資者的知情權，維護企業良好的企業形象，為企業營造良好的籌資環境、營運環境，促進企業持續健康發展。