政府投資審計的風險與防范

○黑龍江省政府投資審計中心 朱思蘭

隨著我國經濟的快速穩定發展，政府投資在經濟總量中的額度和占比越來越高，已經成為經濟可持續增長的重要保障。審計機關政府投資項目的審計任務越來越重，要求越來越高，面臨的審計風險也越來越大。各級審計機關要采取相應的措施，運用現代審計技術與方法，不斷強化對建設工程項目的過程監控，充分發揮審計工作免疫系統的功能。

一、政府投資項目審計風險及主要特征

政府投資項目審計風險是指在政府投資審計項目中，由于審計人員自身或采用的審計方法程序不恰當，對政府投資項目做出不正確的審計結論，導致審計質量達不到預期目標，根據相關法律法規或審計職責承擔相應的責任、造成一定影響的風險。審計風險對含有重大不實事項的財務報表產生錯誤判斷的可能性，包括固有風險、控制風險和檢查風險。

1.客觀性。通過審計風險的研究發現，無論是全面審計還是抽樣審計，人們只能從選定的政府投資項目樣本中推斷總體，但由于政府投資項目紛繁復雜、行業部門較多和管理人員面臨多重圍獵等因素，造成審計結果與客觀實際不一致的情況或多或少必然存在。通過加強對政府投資項目審計工作的管理，能在有限的時間和空間內降低審計風險發生的概率和減少損失的程度，但不可能完全消除審計風險。

2.普遍性。政府投資審計風險一般通過最后的審計結論與預期的偏差表現出來，這種偏差是由審計程序、審計人員和審計監管等多方面因素引起的。因此，有什么樣的政府投資審計活動，就有與之相適應的審計風險。政府投資項目審計由于涉及投資項目時間長、部門多、資金量大以及相關知識的專業性和復雜性，決定了審計風險存在于政府投資審計的每一個環節，這些環節的審計風險由量變到質變，導致審計風險因素的產生，最終會影響審計項目的總體風險。

3.多樣性。政府投資項目審計風險是由多種原因造成的，一方面是外部客觀原因造成的，例如審計人員自身知識結構和水平的限制，不能對政府投資項目產生的違法違紀問題做出準確的判斷，這時審計風險雖然只是審計人員無意中觸發的審計風險，但卻不得不承擔審計風險帶來的嚴重后果；另一方面是由于審計人員因為某種私利，故意作出與審計事實不符的審計結論，由此產生的責任并不是簡單的審計風險，而屬于舞弊行為，這種行為本身受到職業道德的譴責，應承擔法律責任。

4.可控性。現代審計的指導思想已經從制度基礎審計發展到了風險導向審計，政府投資項目審計也并未被傳統審計風險所束縛，正逐步向主動控制審計風險的方向發展。一般來說，審計人員要為其政府投資審計報告的正確性承擔審計風險。現代政府投資項目審計實踐也證明，這種審計風險是可以通過加強理論研究、強化內控管理、增加審計步驟和提高人員素質等工作降低到可接受的水平，讓審計組得出更加準確的審計結論。

二、政府投資項目審計風險產生的主要原因及類型

1.道德型審計風險。道德型廉政風險是指政府項目投資審計人思想道德缺失、法律意識淡薄，產生違反法律法規、違背職業道德和背離審計原則的可能性。主要表現為，一是違反法律法規或審計紀律以及廉潔自律相關規定，收受被審計單位賄賂、接受被審計單位禮物和禮金、參加被審計單位安排的宴請和旅游、在被審計單位報銷個人開支等行為；二是違背職業道德，破壞審計公信力，審計人員濫用自由裁量權對審計中發現的問題隨意處置、私自放水，利用審計權力為自己或他人辦理與審計無關的不適宜行為等。

2.中介型審計風險。中介型審計風險主要指基層審計機關限于投資審計力量不足，部分審計項目委托社會中介機構審計時可能產生的審計風險。一是選聘環節出現的招投標不規范、選聘對象可選性低和中介成本虛高等操作風險問題；二是中介機構人員素質不高、有失誠信等產生的審計機關的審計風險；三是審計機關在對中介機構進行管理過程中，缺乏過程控制或質量監督產生的審計責任風險。

3.保障型審計風險。保障型審計風險是指由于財政困難，基層審計機關基本辦公經費難以保障，導致自行解決經費可能產生的審計風險。一是為解決審計機關自身經費，產生的審計風險，如違規直接向相關建設單位收取費用；二是在聘請中介機構從事投資審計相關工作時，由于經費不足產生的審計風險，如要求被審計單位按照工程審減額的一定比例支付給審計機關作為中介費等。

4.法律型審計風險。法律型審計風險指國家對政府投資項目的審計工作中，相關法律法規相對滯后或不完善產生的審計風險。一是政府投資項目審計涉及的法律級次不高，地區性差異較為明顯，且部分法規內容不統一；二是地方在制訂中介組織參與政府投資項目審計有關法規制度時，有的規定與上位法精神明顯相背離；三是法律法規對審計實施過程中行使自由裁量權未做明確要求，使得審計人員的自由裁量空間較大，缺乏有效監督。

5.管理型審計風險。管理型審計風險主要指審計機關在政府投資項目審計計劃制訂、審計項目安排、審計力量分配過程中，由于內部管理薄弱誘發的審計風險。一是審計項目計劃安排不科學；二是審計人員配備不合理帶來的審計風險，例如審計組成員結構不合理、審計成員應回避未回避等帶來的不確定性風險；三是審計組內部管理不規范帶來的風險，例如進點前未開展警示教育、未執行審計公示和未執行審計雙人執法等相關制度。

6.環境型審計風險。環境型審計風險主要指因為投資環境、社會環境等外部環境發生變化，產生的一些負面消極因素對政府投資審計人產生的不利影響，從而誘發審計風險的可能。一是投資環境產生的審計風險，包括政府投資普遍存在預算價格虛高、招投標程序不規范、隱蔽工程的事后認定等問題；二是社會環境產生的審計風險，包括當前社會一些消極現象、腐朽思想對審計人員的沖擊，社會各階層利益關系對審計人員施加的干擾等。

三、有效防范政府投資項目審計風險的建議

1.充分認識防范政府投資審計項目風險的重要性和緊迫性。目前，我國政府投資市場還不夠規范，相關法律法規和規章制度也不夠完善，建設施工單位和人員財經法紀觀念相對淡薄。隨著外部環境的不斷變化，建設領域違法、違紀的手法更加隱蔽，重大違法、違紀問題仍然較為突出。各級審計機關必須在思想上對這些可能產生的審計風險予以高度重視，充分認識這些風險將會給今后政府投資審計工作帶來的不利影響，增強防范和化解政府投資審計風險重要性與緊迫性的認識。針對政府投資審計工作中出現的投資審計力量不足帶來的責任風險，審計結果與施工合同約定價款差異帶來的法律風險，重大問題未能發現導致的質量風險，中介機構違背職業道德帶來的中介風險，審計人員違反審計紀律帶來的廉政風險等實際情況，應認真分析這些審計風險產生的原因，采取切實有效的措施補齊短板，不斷規范政府投資審計行為，防范和化解可能產生的政府投資審計風險，全面提升我國政府投資審計工作的質量和水平。

2.深化審計內容，創新審計方法，切實提高政府投資審計工作水平。首先，要不斷深化審計內容。各級審計機關在具體政府投資審計工作中以項目的物資流和資金流為主線，從工程項目的管理和質量入手，針對工程招投標、材料采購、設計變更和工程結算等關鍵環節，以銀行賬戶、虛假發票、材料來源和轉包分包環節等為突破口，加大對項目施工建設單位的審計力度，深入揭露和查處項目招投標、建設施工管理和資金使用中存在的重大違紀、違規問題和重大經濟案件線索，并圍繞投資決策管理、投資效果等內容嘗試開展投資績效審計；其次，要不斷創新政府投資審計方法和手段。各級審計機關要加強審計計劃安排，積極與政府主管部門對接，組建審計專家團隊，對建設周期長、投資大、社會影響大的投資項目實行全過程跟蹤審計；要積極推行計算機審計在政府投資審計領域的應用，部分地方還應嘗試實施計算機遠程網絡審計，全面提高審計人員利用計算機開展投資審計的應用水平和操作技能；第三，要不斷探索和總結不同類型政府投資審計的程序、組織方式、外部協調和審計評價等方式方法，根據審計實際撰寫政府投資項目審計案例，豐富審計人員的理論水平和實踐經驗，提高政府投資審計干部隊伍的業務水平。

3.建立和完善政府投資審計的質量控制體系，切實提高政府投資審計工作的質量和水平。各級審計機關要把審計質量作為政府投資審計工作的生命線，推動政府投資審計由事后監督向全過程控制轉變，確保政府投資審計的程序合法、事實清楚、定性準確和處理恰當，并建立和完善政府投資項目全過程的質量控制體系；要根據審計工作法規制度和政府投資審計特點，全面加強審計計劃、審計方案、審計實施、審計報告和審計處理等關鍵環節的質量控制，實現政府投資審計全過程的質量控制；針對政府投資審計取證難、簽證難、定性難、處理難的特點，擴大政府投資審計前調查的范圍，加大對相關建設施工單位的延伸調查力度，編制出可操作性強、針對性強的審計實施方案；對建設、施工等所有被審計單位都執行審計資料承諾制，嘗試運用分析性復核和符合性測試等方法確定審計質量控制的重要性，并對審計對象進行全方位、多角度和多層次對比取證，查找可能存在的重大違法、違紀問題和經濟案件線索；在審計證據確鑿的基礎上，減少證據冗余，對審計證據要素不齊全、法律法規依據不充分的審計事項，作出審慎的審計結論和處理意見；要建立和完善審計復核、審計質量檢查和審計質量責任追究等規章制度，將三級復核制度落到實處，確保政府投資審計工作質量得到不斷提高。

4.強化廉政風險意識，建立健全內部監督制約機制。政府投資審計涉及面廣，審計對象相對復雜，政府投資審計人員既有國家公職人員，又有借調和聘用的社會中介組織人員，各級審計機關應著力建立健全完善的內部監督約束機制。一是要強化對建筑施工單位的管理。各級審計機關要聯合住建、民政、質監等部門定期開展法制宣傳活動，讓法人、業主和農民工都要了解自身的權利和義務，明確單位和個人在經濟活動中的經濟責任，并將近期發生的質量安全事故案例做以說明，督促各級政府、建設施工單位等在今后的投資活動中審慎行事，減少違法違紀問題的發生；二是要強化審計人員的廉政意識。各級審計機關要進一步加強對審計人員的廉政紀律教育和職業道德教育，提高審計人員思想道德素質和防腐拒變能力。要建立一整套政府投資審計業務流程，對政府投資審計行為進行規范和制約，對于檢查發現違反審計“八不準”和審計職業道德的行為，要嚴格依法依規嚴肅處理，絕不姑息遷就；三是要強化對中介機構和借調人員的管理。各級審計機關要與社會中介機構簽訂廉潔自律承諾書，約束中介機構廉潔、依法從審，建立優勝劣汰制度，對違反保密紀律、回避規定或拒絕接受審計機關指導和監督的中介機構實行“一票否決”，真正做到“一觸即死、永不聘用”，確保每個審計項目做到依法審計、文明審計和廉潔審計。

5.建立和完善對委托中介組織的管理、指導和監督制度。審計機關要對參與政府投資審計的中介機構進行組織和管理，使中介機構參審工作的各個環節更加程序化、規范化及制度化。一是要完善相關管理制度，規范對中介機構的管理。各級審計機關應制訂《委托社會中介機構參與審計工作管理辦法》，從制度上強化中介機構參與政府投資審計工作的管理，促使中介機構嚴格遵守審計紀律和程序，并鼓勵和引導中介機構發揮自身技術優勢，加大政府投資審計力度，規范政府投資項目審計行為，提高政府投資資金的使用效益；二是要加強合同管理，明晰權責。審計機關要與中介機構簽訂《委托審計協議書》，明確雙方的責任、權利和義務，要求受委托的中介機構嚴格按照國家審計規定的程序和要求進行審計，并對審計結果的真實性、完整性、合法性和有效性負責；三是審計機關通過對受委托中介機構的審計結果進行抽審，對中介機構的審計質量進行監督，對違約的中介機構要嚴格追究責任。

6.加強投資審計干部隊伍建設，提高投資審計人員素質。一是優化投資審計人員結構。各級審計機關要根據投資審計工作需要，切實加強政府投資審計干部隊伍建設，要把有政府投資審計經驗和專業勝任能力的審計人員充實到政府投資審計隊伍中來，優化投資審計人員結構，確保政府投資審計隊伍在任何時候來之能戰，戰之能勝；二是建立人才選拔和培訓機制。各級審計機關要鼓勵廣大干部職工參加學歷教育、審計職稱和職業資格考試，并通過脫產學習、以審代訓和干部交流等方式激發年輕審計人員的學習熱情，逐步培養一批能夠熟練掌握工程、審計、會計、計算機和法律等專業知識和技能的復合型人才，不斷提高投資審計人員業務技能和綜合素質；三是健全激勵約束機制。各級審計機關通過建立和完善政府投資審計獎懲考核機制，充分調動政府投資審計人員投身審計事業的積極性，在政府投資審計人員中培育崇尚法治、客觀公正、扎實苦干的審計精神，逐步建立起一支政治素質高，專業能力強的投資審計隊伍；四是狠抓社會中介機構相關人員的思想教育。各級審計機關要通過制度約束，不斷強化中介機構審計人員的紀律管理，促使審計人員增強法律觀念和廉政意識，增強遵守職業道德和廉潔從審的自覺性，樹立正確的權力觀和金錢觀，強化審計履責意識，積極配合審計機關高質量的完成政府投資審計任務。

7.爭取黨政各級機關的大力支持，創造良好的投資審計外部環境。各級審計機關要通過不斷加強政府投資審計工作，充分發揮政府投資審計在宏觀上把握國家投資政策、維護政府投資資金安全、加強政府投資項目管理、提高政府投資使用效益以及政府投資領域體制機制上存在的苗頭性問題，以卓有成效的工作取得本級黨委、政府和相關部門對政府投資審計工作的重視與支持，確保政府投資審計的外部環境不斷完善、機構人員得到加強、辦公經費得到保障。針對政府投資審計中經常發生的違法違規問題，爭取在國家相關法律法規的框架下出臺地方性規章制度，不但要對政府投資審計的審計范圍、審計對象、審計程序和審計內容等作出明確規定，還應在頂層設計上將基層審計機關的經費列入預算，解決當前多數基層審計機關經費不足的問題。建立健全政府投資審計全覆蓋工作機制、質量控制機制和廉政風險防控機制，把政府投資審計風險納入審計機關預警防控體系，堅持預防在先、防控結合，減少政府投資審計領域產生審計風險的可能性。