稅收法定的經濟學思考

河南大學經濟學院 張淑涵

一、稅收法定概述及現狀

稅收法規定原則不但要求納稅人要依法進行納稅，同時也要求征收稅款只能在法律的允許下進行，越過法律的征稅是無效的，這就保證了稅法的穩定性。稅收法定原則同時又包含了三個基本的原則：征稅要素法定原則、程序保障原則和征稅要素明確原則。

征稅要素法定是指每個稅種都有包含的基本要素，包括課稅對象、計稅依據、稅率、納稅人以及稅收優惠等。這些要素的法定應該是指要素中所有具體細化的內容都需要由法律來明確規范。它的要求即國家關于所征收的各個稅種都必須也只能通過法律對其中具體的內容加以確定后實施，并且國家也要按照法律進行稅法中各要素的變更。征稅要素明確則是指各個要素不僅需要法定，還需要進一步明確，防止出現歧義。程序保障則對各個稅種的征收程序的明確規定作出了要求，同時要求稅務人員必須依法征稅，遵循稅收實體法的規定。

在西方的財政理論中存在一種契約論的說法，這與我們所學習的《合同法》不謀而合。稅收征收的依據需要國家與人民進行談判，不能隨意征收，必須給出一定的法律依據。稅收法定主義不僅約束了納稅人的行為，同時也約束了國家，雙方的權利和義務只能依據法律的規定。稅收法定原則從根本上體現了維護公民的權利并實現善法善治，它的核心在于法定。

我國目前現行稅種共有18個，其中通過立法的有11個。在1982年的《憲法》中我國就明確規定了稅收法定原則，并且在我國現行的《憲法》中第56條同樣也明確規定了:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”過去，我們授予其相關稅收法規條例制定的權利。從歷史發展的角度來看，這些權利在客觀上發揮了一定的作用，然而稅收法定原則并沒有充分體現，而且造成了人大稅收立法權的空置和行政立法主導的局勢。近些年我國正在進一步明確人大主導立法的作用，充分發揮稅收法定原則的優勢，在十三五規劃中，進一步加快財稅體制改革，也提出了“按照優化稅制結構、穩定宏觀稅負、推進依法治稅的要求全面落實稅收法定原則”。[1]凡涉及稅收的立法問題同樣也需要在人大主導下開展，以此保障稅收法定原則的真正落實。

因為我國目前的稅收法定原則有所欠缺，亟待完善，也造成了征稅成本高的問題，筆者認為，與我國“稅收法定”的落地存在很大的關聯。其一，由于稅收立法級次低，法律依據不足，這就會損害財稅體系以及稅法的權威性，同時也存在法規之間矛盾沖突的現象，這些糾紛就容易引起稅務爭議。其二，課稅要素的頻繁變動也會導致納稅人的納稅偏好并影響稅收的穩定性。其三，我國現行稅法中存在一些模糊概念，會造成稅務人員及納稅人的理解偏差，增加征稅成本。

二、稅收領域各主體關系

（一）政府與市場的關系

稅收的根本目的就是滿足公共需要，而公共產品及服務就需要政府來提供，但這屬于資源配置的范疇，自然少不了市場的參與。市場配置資源的作用從最開始的基礎性地位到現在的決定性地位，經歷了很長的時間。十八屆三中全會上指出，“要使市場在資源配置中起決定性作用和更好發揮政府的作用”[2]。在十九大報告中又進一步將其作為新時代中國發展的新理念和基本方略。

在公共物品與公共服務的提供中，供給主體是政府還是市場主要取決于經濟學中所講到的公共產品的兩條特征，就是非競爭性和非排他性。尤其是非排他性的存在，就決定了一些公共產品不能由市場自主提供，所以才會造成市場失靈。所以，主流經濟學一直認為政府與市場界限分明:公共物品只能由政府部門提供，私人物品則由私人部門提供。而如此清晰的邊界也存在很大的問題，市場的特點是效率高，而政府的目標是增加公共利益，二者需要找到一個動態平衡的邊界，并且充分發揮各自的優勢。

（二）稅收在資源配置中的作用

稅收作為政府的一種征收手段，在資源配置過程中也同樣能夠體現政府的作用。有學者談到，“在市場起決定作用的情況下，稅收發揮作用的依據和界限在于市場失靈、市場缺陷和政府失靈”。[3]政府與財政目的都是從市場失靈的視角出發，所以兩者作用的邏輯是一致的。

總之，政府可以通過財政稅收去參與資源配置，要求稅收中性，但不能造成資源配置歪曲，并通過各種稅收手段縮小收入差距，應對收入分配不公的現象，同時通過落實稅收法定來規范約束政府，改善政府治理，減少政府失靈。

（三）中央與地方立法權劃分

稅收立法權的歸屬是由稅收法定這一原則決定的。我國的稅法必須通過全國人大及其常委會來審核通過，作為一個代表著全中國人民來行使國家權力的最高立法機關，同全國人大也是彰顯民意的最高代表機關。通過賦予人大稅收立法權，充分體現了我國稅收立法的民主特征，也體現了人民是國家權力的本源。同時，中央與地方的立法分配關系也體現了國家權力的縱向配置，目前我國稅收立法較為分散，人大和國務院都有權制定，盡管我國的政治體制所要求的是地方沒有稅收立法權，但是中央對地方稅收立法的授權在現實中大量存在。因此，要進一步發展落實稅收法定的原則，健全稅收法律體系，中央對地方的稅收授權立法行為都需要規范約束。長久以來，有關是否應該放權地方稅收立法的問題爭論不休，我國中央集權的政治體制下，為保證中央政令統一，稅收立法權要集中在中央，稅收立法權真正意義上就沒有賦予地方。但是依據授權立法的基本原理來講，地方人大作為立法機關，本也應該享受稅收立法權，而我國的一些規范性文件中給予了地方立法權直接否定，這就導致了地方稅收立法權的缺失，不利于地方財政政策的落實。對此，有學者提出，要進一步擴充地方稅收立法權；也有學者提出，要嚴格制約地方立法權。但擴大地方權利與我國目前的財稅體制改革前沿相悖。目前正是國地稅合并的探索階段，倘若擴大了地方稅務機關的權利，那么保留地方稅務機關就十分必要，因此不符合當前稅收征管體制改革的趨勢。即使稅種上劃分了中央稅和地方稅，但所有稅種的立法權仍然集中于中央。雖然名義上存在缺失，但是現實中卻有中央對地方不規范授權的現象發生，因此亟待改進。解決當前存在的問題，應該完善稅收授權立法制度，明確稅收授權立法的依據，全國人大及其常委會同樣也要規范授權行為。

三、財稅體制改革發展進程：國地稅合并與財政支出一體

黨的十八屆三中全會提出要建立一個現代化國家財政管理制度，加快財稅體制改革的進程，其中推進“營改增”是一個重頭戲，而國地稅機構合并就是財稅體制改革的另一個新起點，將建立起一個更加高效的稅收征管體系。有學者指出，國地稅機構的合并統一了稅務部門的領導管理制度，同時也推動了稅收征管體系的規范化和法治化①。

國地稅合并后，實現了稅源統一，打通了共享信息，科學界定了稅收機構人員并增強了稅收的公信力和執行力。通過合理的機構設置、執法標準以及規范的辦稅流程，達到一個高效統一的稅收征管體系，提高了中央與地方協同治稅的能力，并由此開啟了我國稅收征管體制改革的重大變革，為實現稅收征管能力現代化奠定基礎。與此同時，通過國地稅合并，可以提高稅收征管水平，保證稅法的權威性和強制性，進一步提升征管保障，對后續的稅收法定的落地和財稅體制改革鋪設道路。

四、總結

通過對“稅收法定原則”的現狀、稅收領域的各因素以及推進落實進行分析，本人得出以下幾個結論：

第一，我國目前稅收仍以行政立法作為主導，全國人大及其常委會稅收立法權存在一定的空置區間。第二，要進一步落實稅收法定原則，使我國稅收立法權逐步收回人大，直到最終回歸最高立法機關。第三，中央與地方立法權的劃分存在不明確、不清晰的問題，因此要完善稅收授權立法制度，明確稅收授權立法依據。第四，加快財稅體制改革有助于落實稅收法定原則，明晰中央與地方事權與財權的劃分，建設社會主義法治中國。

注釋

①中國稅務網http://www.ctax.org.cn/csyw/201610/t20161009_1047985.shtml.