新準則下金融資產分類與減值分析

劉 博

引言：在金融行業與資本市場飛速發展下，以往金融資產分類與減值方式帶有濃厚的主觀色彩，與當前經濟環境不相適應。對此，我國正式出臺新準則對金融資產分類、減值方式做出合理調整。因新舊準則在許多方面存在差異，在實施中面臨著公允價值確定、減值客觀正確確定、未來現金流量現值計量等問題，應積極制定高質量會計準則、完善減值計量支持環境、培養更多高素質從業者等方式，使新準則能夠更好地適應金融市場變化需求，將企業財務狀態與經營成果客觀真實的反映出來，為財會工作提供更多助力。

一、金融資產分類原則與對比分析

（一）分類原則

新準則的分類原則體現在兩個方面，一方面是金融資產業務模式，另一方面是合同現金流特點。在業務模式方面，主要是指主體采取何種方式獲取現金流，通常分為三種，一是通過采集合同規定現金流方式；二是在合同期滿之前以獲取差價方式將金融資產售出；三是在采集合同現金流的基礎上獲取買賣差價。新準則對業務模式評估給予高度重視，要求在合同預期內，站在整體角度實施業務評估，如若單純在緊急情況下售出金融資產，對業務模式評估不會產生較大影響。在評估期間，不但要綜合分析歷史現金流量，還要根據后續可能發生的事件，對現金流的實現方式進行改變，使業務模式得到全面評估。在合同現金流特點方面，主要是指現金流能否包含本金和未支付本金時的利息。要求現金流應具備“本金”與“利息”特點，如期貨、期權等等，此類帶有高杠桿、現金流量較大的金融工具不包含在內；還要注意“未支付”特點，只有在沒有支付本金情況下產生的利息，才與“未字符”條件相符。但利息支付依然要根據本金賠償，如若支付本金發生變化，則無法歸入此類。

（二）新舊分類對比

根據下表1可知，舊準則在初始確認階段，如若持有者獲得金融資產是為了近期出售，可將其劃分成公允價值計量，變動將納入到當期損益中；如若持有者有意進行固定金額、日期投資，并有能力將其持有到期，可劃分為持有至到期投資；在市場中對于無報價、回收金額固定的資產可分為貸款、應收賬款。除此之外，均可納入到可供出售的金融資產類型中。在新準則中指出，將資產管理業務模式是收取合同現金流為目的、特定日期產生的現金流量，劃分為“以攤余成本計量的金融資產”；如若業務模式不但是采集合同現金流，還出售金融資產達成某種目標，且合同現金流為本金、利息支付，便可納入到“以公允價值計量”中；針對與合同現金流要求不相符合的業務模式，可均按照“變動計入當期損益”進行歸類。

表1新舊準則下金融資產分類

（三）主要影響

新準則對會計報表產生較大影響，主要體現在資產負債表和利潤表兩個方面。對于前者來說，站在金融機構立場來看，三分類法的應用可使會計科目得以縮減，金融資產分類更加清楚，負債表編制難度降低。同時，還使表中“其他綜合收益”將內部真實計入綜合收益中的公允價值變動情況充分體現出來，不會受管理者主觀意識影響。可見，三分類法的應用使會計信息質量更高；對于后者來說，舊準則中的大多數資產歸納到“可出售資產”中，使許多應計入當期損益的公允價值發生變化，計入到綜合收益內，此種報表很難將企業真實情況表現出來，無法為財務業績考核提供標準。但在新準則實施后，要求權益工具投資均根據公允價值計量，致使部分企業以公允價值計量范圍擴大，依靠利潤表核算資產增加，會計處理更加全面，可為財務績效提供衡量標準。

二、新準則下金融資產減值準則的實施難點

我國資產減值會計現已取得較大進步，尤其是在“資產組”概念提出后，使現值、公允價值等均大力推動了資產減值會計發展。但在理論進步的同時，實際操作方面卻較為滯后，主要因資產減值核算期間涉及許多職業判斷與非確定性因素，準則中未對相關問題做出具體解釋，使實際操作性降低，在一定程度上制約了資產減值會計的高效開展。

（一）實施難點

1.公允價值確定問題。該項問題是資產是否減值的關鍵要素，計量模式的選擇可能為銀行盈利帶來較大波動。新準則中主要采取兩種方式進行公允價值確定，一是針對有市價或相似產品有市價的資產，可根據市場價格而定；二是針對無市價的資產，可采用估值技術確定，但該項技術執行難度較大，主要因市場上沒有相似產品做對比，很難準確判斷有效性；還受到金融資產復雜性影響，在無形中增加了實操難度，需要投入大量時間和資金進行計算，對專業人員技能水平提出嚴格要求。

2.客觀證據確定問題。要想判斷某資產是否減值，應具備充足的客觀證據為憑據。對此，新準則中不但要求在初始確認后能預計對資產未來現金流產生不良影響，還要求企業能夠準確計量產生的后果，并羅列資產減值八個方面。但事實上，如何判斷財務困難度、在何種程度上違背合同才可進行減值認定等，均未做出明確的規定。

3.未來現金流量現值計量問題。新準則中指出，以攤余成本進行金融資產減值準備過程中，應對未來現金流現值進行計算，主要涉及三個方面，即資產壽命、預計未來現金流、折線率確定。在現金流估算方面，新準則要求管理人員在證據充足的基礎上準確估計，但在增長率估算方法、預計使用年限確定、基礎預測數據選擇等方面尚未明確規定。準則要求折現率應為投資時要求的報酬率，但因市場利率時刻處于變化之中，怎樣修正處理，在準則中并未做出規定。

（二）減值建議

1.培養高素質從業者。在減值會計中，因受到多種不可抗力影響，需要開展多種估計與判斷，此種判斷不但受外部環境因素影響，還與會計從業者素質息息相關，針對不同素質的會計所得結果也不盡相同。對此，一方面要注重高質量從業者的培訓，通過開展多樣化職業教育、學習培訓等方式，使其精通業務，勝任崗位工作，還要強化職業道德教育，使其能夠準確做出資產減值判斷，確保會計信息完整可靠；另一方面，應提高資產減值審計監督水平。在減值計量期間，常常對從業者個人經驗有較大依賴，個別會計人員借助職位便利操縱利潤，使企業經營業務受損。通過注冊會計師審計，可對企業計提資產減值情況進行檢驗，有效規范會計人員的行為。要求從業者以嚴肅謹慎的態度開展審計工作，采集更加充分的審計證據，確保信息披露充分準確。此外，還要針對各項減值明確審計程序，順利通過會計獨立審計，抑制內部操縱利潤行為發生，使減值職業判斷更加科學正確。

2.制定高質量會計準則。國內金融計量準則的更新在很大程度上提高了減值會計可行性，但在實際應用中，還面臨著公允價值確定、減值客觀證據確定等問題，這便要加強技術層面的規定，使準則更加清楚可行，盡可能減少原則應用的隨意性、主觀性。此外，資產可收回額度計價應采取更為可靠的計量屬性，在準備計量屬性方面，公允價值與現金流屬于合理選擇，但因國內市場機制不完善，二者的獲取都存在一定難度，一些資產很難在市場中獲取公允價值，而后續現金流判斷對人員技能知識要求較高。對此，應制定更高質量的會計準則，形成較為詳細的指南，使計量需求得到切實滿足。

3.完善減值計量的支持環境。對于資產減值會計來說，確認與計量屬于核心內容，健全計量支持環境可為減值會計處理提供有力依據，有效降低主觀意識干擾。對此，應積極創建完善的計量依據環境。現階段，國內準則選取可為資產減值提供衡量標準，但在實際應用中仍存在問題，如市場價格不透明、未編制長期現金流預算慣例等等，使實際操作陷入重重困境。對此，應不斷完善證券市場、金融市場等，借助現代化信息技術，堅持公正合理的原則提供各類資產信息，使資產減值計量更具可操作性。此外，還要強化財務預測、預算編制等工作，將預算體系融入會計基礎工作中，要求上市企業每年都要編制滾動式、彈性預算，將其納入會計基礎考核范圍，為計量工作開展營造有利環境。

三、新準則下金融資產減值的會計處理措施

（一）明確金融資產與計提準備范圍

在減值準備計提范圍方面，會計準則第22號規定，企業應在負債表日對除公允價值計量且計入當期損益資產之外的資產賬面價值進行檢驗。根據客觀證據明確表現金融資產減值情況，如若發生減值，則要確定減值損失，做好計提減值準備，計提范圍包含持有至到期、應收款項、可出售資產。針對以下類型減值準備，應遵循新的規定。一是短期股票與債券，在新準則中稱為交易性資產，為采用公允價值計量，且變動計入當期損益類的資產，無需計提跌價準備；二是在長期投資減值準備中，應對兩種長期股權投資做好區別，一種是準則第2號規定的，包括企業持有合營、子公司、聯營公司的投資不具備共同控制，在市場中無報價、公允價值無法依靠計量進行長期投資的，可遵循第8號規定，對可收回金額進行減值準備；另一種是第2號規定的未經規范的長期股權，應按照第22號的規定進行減值準備。

企業要想準則判斷資產是否減值，應以明確客觀證據為基礎。新準則對資產減值客觀證據做出明確規定，企業應遵循準則要求準確分析是否出現減值。在此期間應注意以下內容：一是客觀證據相關事宜應對資產未來現金流產生影響，且能夠可靠計量；二是企業一般很難找到某種單獨證據確定資產是否出現減值，應綜合分析各項證據產生的總體影響；三是債務方或者資產發行主體的信用度下降無法證明該企業所持資產出現減值。但若企業將主體信用度降低與其他客觀減值依據相結合，常常可對資產減值情況做出準確判斷；四是針對可出售權益工具投資，如若公允價值與成本相比較低，無法證明出售權益投資已經出現減值，應與相關因素綜合分析，如被投資主體所處市場、技術、法律環境等等，上述因素是否出現重大不利變化。采用外幣計價權益工具進行投資，在判斷是否出現減值情況時，還要將投資以記賬本位幣反映初始成本，與資產負債表日的公允價值進行對比，判斷投資公允價值的下降情況是否為嚴重下跌。

（二）持有至到期投資、應收款項處理

持有至到期投資是指回收金融、日期固定，企業帶有明確意圖和能力，且持有至到期的金融資產，如債券投資等。在新準則中剔除了“長期債券投資”科目，將其納入到資產“持有至到期投資”中。應收款項是指無市場價格、回收額度固定的金融資產。當上述資產出現減值時，應將資產賬面價值減計到未來現金流量現值中，減記額度確定為資產減值損失，并計入到當期損益內。預計未來現金流額度，應根據金融資產原始利率折線情況而定，考慮到擔保物價值。原始實際利率為初始確認資產過程中，明確的實際利率。應收款項計提減值準備期間，可通過資產減值損失科目進行會計處理，會計分錄為：

針對上述兩種資產模式的處理，在資產確認減值損失后，如有客觀證據表明資產價值已經恢復，并在客觀上確定減值損失與發生事項相關，原本確認減值損失應轉回，計入到當期損益內。但是，轉回的賬面價值不可超過不計提減值準備下的攤余成本。

（三）可供出售金融資產處理

此類資產是指初始確認時確定可供出售的金融資產，類型為非衍生型，是除貸款、持有至到期投資之外的金融資產。在新準則中指出，當出售金融資產出現減值情況時，應將原本直接計入到主體權益中受公允價值下降影響產生的累計損失轉移出來，計入到當期損益內。所轉移出來的累計損失，可為出售金融資產初始成本獲得更多已攤銷金額。同時，可出售資產減值準備還可通過“減值損失”科目，針對已經明確的減值損失，可提供出售債務工具，在后期公允價值上升后，從客觀上看與原本減值損失確定后產生的事項相關的，原本確認減值損失應被轉回，計入到當期損益中。可出售權益工具投資產生的減值損失，則無法通過損益轉回。

例如，A企業從股票二級市場中以每股20元購入B企業發行的200萬股股票，占B企業表決權股份的5%，對B企業經營不會產生過大影響。A企業可將股票劃為可出售資產，其他資料為：

（1）2018年5月9日，A企業獲得B企業發放的上年現金股利40萬元；

（2）2018年12月31日，該股票市場價格下降到每股15元，A企業預計股票價格下降是暫時的；

（3）2019年B企業因涉嫌違規銷售債券，被相關監管部門查處，該企業股票價格也受到影響一路下跌。到了年底該企業股票價格下降為每股10元；

（4）2020年3月B企業整改完畢，加上市場環境好轉，股票價格有所提升，到了2021年3月，該企業股票價格提高到每股12元。

假設2019和2020年均沒有分派現金股利，在剔除其他因素的情況下，A企業會計處理如下。

結論：綜上所述，通過調查國內金融機構金融資產持有情況可知，可出售金融資產占比將近50%，資產分類形式變化對保險、證券與銀行等金融機構產生較大影響，使會計科目發生改變，進一步增加會計處理難度。金融機構在資產處置時，與舊準則相比獲得利潤相對較少。在新準則中對企業資產類型進行重新劃分，在保留原本按流動性分類的基礎上，剔除短期、長期投資項目，并增加了資產減值準備核算等內容，使會計處理方式發生改變。為了抑制企業利用資產減值準備計提操縱利潤的行為，應通過培養高素質從業者、制定高質量會計準則、完善減值計量的支持環境等方式預防，促進會計信息質量提升，推動企業實現可持續發展。