淺談承租人執行新租賃會計準則存在的問題及對策

薛 靜 謝濱娜

引言

租賃業務的快速發展使其在企業經濟活動中發揮著日益重要的作用。而在會計中如何正確處理租賃業務，提供可靠的會計信息，助力租賃業務的發展，也成為當務之急。為此，我國財政部2018年12月修訂頒布了《企業會計準則第21號——租賃》，要求2019年在我國第一批A+H股企業先行實施，2021年全面實施。我們通過對已執行兩周年以上的企業的租賃業務進行研究，發現企業在執行新租賃準則中存在一些問題。本文以中國南方航空股份有限公司（下文簡稱南方航空）為例，從承租人的角度，在租賃業務會計確認、計量、報告等方面進行分析，從應用層面提出企業執行新租賃準則存在的問題并提出相應的解決對策，以期新租賃準則能更好地在企業中執行。

一、新租賃準則的主要變化

（一）適用的范圍更明確

隨著社會經濟的發展，新的租賃模式不斷出現，不同的租賃協議，其租賃交易形式及內容各不相同，是否屬于租賃適用的范圍也會有所不同。我國新租賃準則根據這種現狀將適用范圍規定得更加明確，直接指明出讓、劃撥或轉讓方式取得的土地使用權；出租人授予的知識產權許可；勘探或使用礦產、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃；承租人承租生物資產；采用BOT方式參與公共基礎設施建設、運營的特許經營權合同等不適用本租賃準則。同時，完善租賃和服務的區分原則，讓準則的執行更加具有可操作性。

（二）租賃的定義更完善

新租賃準則對租賃定義的表述更深入，還增加了租賃的識別、分拆與合并等內容。定義進一步說明，如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價的，則該合同為租賃或者包含租賃。對于租賃的識別，需滿足存在一定期間、存在已識別資產、能控制已識別資產使用權；對于合同的分拆，承租人可選擇分拆，出租人應當分拆；對于合同的合并，規定多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易，應當合并為一份合同進行會計處理的規定。這些完善讓準則的執行更加明確。

（三）租賃的分類和計量更優化

新租賃準則下，承租人不再將租賃分類為經營租賃和融資租賃，采用統一會計處理方法，即確認使用權資產和租賃負債，計提折舊，計提利息費用。當然，這種處理方法不包括短期租賃和低價值資產租賃。另外，準則還調整了售后租回交易的會計處理、增加了選擇權重估和租賃變更等情形下的會計處理。這種分類和計量的改變，解決了老準則下由于經營租賃不進資產負債表，導致企業通過經營租賃實現表外融資的風險。同時，相關會計處理計量的優化增加了財務信息的可比性。

二、新租賃準則執行中存在的主要問題

（一）使用權資產確認的時間節點把握不準確

新租賃準則規定：承租人應當自租賃期開始日，按成本模式確認使用權資產。在租賃期開始日的定義上，新租賃準則進一步強調承租人對使用權資產的控制，即如果承租人在租金支付日之前，已獲得對租賃資產使用權的控制的，則表明租賃期已經開始。因此，獲得對租賃資產使用權的控制時間，就是確認使用權資產的時間節點。但企業在執行中，往往沒能很好理解和執行。如南方航空在2019年年報中將租賃的飛行模擬機103.80億元計入飛機引進成本（在建工程），將裝修或改良支出增加長期待攤費用1.13億元，后續才轉為使用權資產核算，這樣的會計確認說明南方航空未在獲得租入資產控制權時即確認使用權資產。因為按租賃合同規定，南航采取分期支付的方式，在飛機交付前已向飛機制造商分期支付飛機價款，接收飛機時，就應將租賃飛機確認為“使用權資產”。南方航空的處理，說明其對使用權資產確認的時間節點把握不準確，未能理解新租賃準則強調的“控制權轉移”模型，是認定一般租入飛機在裝修改良前就可以主導使用并獲取經濟利益，也就是接收飛機時就可以認定對飛機使用權的控制，確認使用權資產。

（二）租賃折現率較難精準確定

按新租賃準則的要求，對租賃負債和使用權資產進行初始計量所采用的折現率首先考慮租賃內含利率；無法確定的，使用增量借款利率替代。而折現率的確定并不是一成不變的，在租賃負債后續計量中，若受市場因素發生浮動利率變動或發生可控范圍內的重大變化，且影響購買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權的確定的，應采用經修訂后的折現率重新計量租賃負債。

南方航空作為承租人在租賃實務操作中采用增量借款利率作為折現率，原因是租賃內含利率難于準確獲取且計量復雜。它以2019年1月1日的增量借款利率為基礎確定折現率范圍4.75%-4.90%，但沒有明確指出加權平均增量借款利率，這對租賃負債和使用權資產現值的計算準確性有一定的影響。另外，對于集團事項間的租賃，如子公司作為承租人，僅以母公司為融資來源的，如何確定折現率，新準則未提供明確的指引，給子公司如何選擇合適的折現率造成了一定的難度。

（三）承租企業資產負債率會上升

新準則下承租人將經營租賃入表計量，有可能引起資產負債率上升。以一項經營租賃業務的處理為例：假設某公司與出租人簽訂一份經營租賃合同，每年的租賃付款額為10,000元，于每年年末支付，租賃期為5年。假設不考慮初始直接費用，無法確定租賃內含利率，增量借款利率5%。在租賃期開始日，租賃負債和使用權資產的初始計量金額均為租賃付款額現值=10,000×（P/A，5%，5）=43,300（元）。使用權資產采用年限平均法計提折舊，不考慮凈殘值。該租賃業務五年的資產負債率如下：

表1租賃負債和使用權資產對資產負債率的影響

從表1可知，新準則下經營租賃的計量將尚未支付的租金確認為使用權資產和租賃負債，使資產和負債同時增加，然而負債的增加大于資產的增加，整體上提高了承租企業的資產負債率。

南方航空以飛機為主要營運設備，過去以經營租賃飛機為主，不僅使資產負債率控制在一個較合理的水平，而且能更好的執行飛機引進和退出計劃。從表2可知，南方航空在這五年間機隊規模整體呈現上升趨勢。2018年和2019年飛機租賃架數占總數的比重相差不大，但同期的資產負債率卻呈較大幅度的增長，從2018年的68.30%增長到74.87%，增長6.57%。這當中就包含有將經營租賃納入統一會計處理模式后對資產負債率的影響。

表2南方航空近五年機隊租購規模和資產負債率

（四）租賃信息披露不夠完整

執行新租賃準則的年度報告應對承租業務作較全面和詳細的信息披露，但這一塊往往不被企業重視。從南方航空近年對外披露的信息來看，存在信息披露不詳細的問題。首先，對于租賃會計政策的變更，選擇了簡化的追溯調整法進行銜接處理，未在首次執行日對相關增量借款利率的加權平均值等信息進行披露，使得南方航空執行舊租賃準則時以經營租賃為主的具體資產信息，在首次執行新準則的年報中披露不完整；其次，未披露售后交易產生的相關損益；第三，未根據理解財務報表的需要，及時披露有關租賃活動的其他定性和定量信息，包括租賃活動的性質等其他相關信息。不夠完整和詳細的信息不利于報表使用者進行相關決策。

三、提升新租賃準則有效執行的建議

（一）準確把握使用權資產確認的時間節點

首先，要提高會計人員對新租賃準則的理解。通過開展新租賃會計準則的理論和案例研究，讓會計人員針對租賃準則制定的背景、新舊準則的變化以及會計處理相關規定的背后邏輯進行了解，使其更好地理解和執行相關規定。如理解獲得租賃資產使用權控制的時間就是使用權資產確認的時間；理解合同的合并這一規定是為防止企業將長期租賃合同通過調整租賃期限，將其轉化成多份一年之內的短期租賃進行處理，保證正確記錄使用權資產，提高租賃會計確認的準確性。其次，要靈活應用理論規定。以南方航空為例，其除了開展非關聯企業租賃業務外，還與南航集團及其附屬公司簽訂了若干關聯企業重大租賃合同。而不同的租賃合同，涉及不同的起租時間和結束時間。對于大量的租賃合同，倘若按新準則規定進行逐一使用權資產的確認，那么，確認使用權資產的次數將大大增加，進而使管理成本也大大增加。南方航空可在遵循準則規定的大前提下，靈活應用租賃期，如當業務部門在同一個月存在多份不同起租時間的租賃合同時，把當月簽訂的合同都合理化到當月1號開始起租，結束日往后遞延到租賃期滿的月末，這樣處理不僅提高使用權資產計量的效率，而且分攤到每一個月的利息及折舊費用和實際只有微小的出入，總的利息和折舊金額不變，符合成本與效益匹配原則。

（二）提高租賃折現率的精準性

企業應結合租賃業務需求和租賃資產現狀合理確定折現率。對于不同類型、不同需求的企業，其折現率的選擇應在準則規定的范疇內有所不同。無論是采用租賃內含利率，還是采用增量借款利率，都應考慮所處的經濟環境和具體租賃業務情況，合理推斷其折現率的范圍區間，并在執行中不斷根據相關因素的變動進行修正，盡量使其采用的折現率精準。在這一過程中，企業還應充分利用會計師事務所的專業優勢，輔助企業合理確定租賃折現率。以南方航空為例，作為大型國有企業，融資渠道豐富，可采用較低的增量借款利率作為折現率，降低租賃負債利息費用，提高凈利潤。當然，其對折現率確定的依據和過程都要做充分的論證和記錄，而且通過會計師事務所進行可行性跟蹤。會計師事務所選用經驗豐富的估值專業技術人員，將公司使用的折現率與公開行業信息預期折現率的區間范圍進行比較，評估折現率的合理性。同時，通過測量與折現率相關的內部控制和執行敏感性分析，檢驗折現率對內部控制是否有效和評估其對使用權資產的影響，從而在一定程度上保證租賃業務采用的折現率的精準性。

（三）防控債務風險

新租賃準則將經營租賃納入負債，使原來較多采用經營租賃模式的承租企業，不得不考慮負債上升帶來的債務風險問題，防控債務風險。以南方航空為例，2018年經營租賃所占比重最大，致使2019年執行準則后資產負債率上升明顯，經營租賃的納入使資產負債率保持在一個高水平區間，公司應結合具體情況，采取措施防控債務風險。首先，要合理規劃租購業務模式。南方航空要做好近年飛機交付和退出計劃，相應調整機隊規模的租購比例，優化持有結構。從近三年的數據來看，南航經營租賃飛機數量呈小幅下降趨勢，而融資租賃和自購飛機的數量呈緩慢上升趨勢，這其中便有公司應對新租賃準則所采取的調整措施。公司可設計租賃籌資與借款購買籌資方案對比分析模型，分別計算各自的稅后現金流量，按租賃折現率和借款年利率折現計算各自的成本現值，選擇凈現值最低的方案，當租賃條件或借款條件發生改變時，可在模型中相應修改條件，得出最優租購方案。其次，要在租購業務開展中考慮資產負債率的變化，劃出紅線，嚴防債務風險。航空業是一個高負債運營的行業，且空中運輸存在許多不確定性和不可抗力，具有高風險的特征。如2020年以來的新冠疫情，致使經營收益明顯下滑，而高額的租金和龐大的運營成本使得企業面臨的財務風險加大。在此背景下，南方航空應關注資產負債率的變動，適當進行外部股權融資和采取超短融、可轉債等多種形式優化資本債務結構，配合租購業務計劃安排足夠的現金流。總之，南方航空應在防控債務風險的基礎上談發展。

（四）完整披露租賃信息

企業應根據準則的相關要求，詳細披露租賃業務及合同的相關信息。披露的形式可采用定性和定量的形式，如對租賃活動基本情況的描述、未納入租賃負債計量的未來潛在現金流出以及租賃導致的限制或承諾、經營租賃和融資租賃在資產專用性和經營盈利能力等方面的披露、年報中重大項目的裝修或改良改造是采取自行建造還是租賃、企業執行新租賃準則后引起資產負債率上升的程度、折現率的選取依據、外幣租賃負債受匯率變動的影響情況等，都應盡可能地完整和詳細地披露，讓利益相關者了解并據此做出相應的決策。

結語

2021年全面實施的新租賃準則，與國際新租賃準則基本趨同。它的實施，對我國航空、零售、運輸、電信等行業將產生深遠的影響，必將助力我國租賃業務更加規范，蓬勃發展。