基金會計之原理、演變與建制
——基于我國政府及非營利組織會計領域

荊 新（博士生導師），丁 鑫（副教授）

一、引言

2021年11月，財政部印發《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》，提出深化政府及非營利組織會計改革的任務，包括但不限于：進一步建立健全基金（資金）類會計標準；配合相關基金（資金）管理改革需要，研究修訂或制定相關基金（資金）類會計核算辦法；加強對基金（資金）會計制度的宣傳和培訓，推進相關會計制度全面有效實施。這里明確提出了“基金會計制度建設”的命題，成為研究基金會計的一個新契機，必將激活基金會計建設與發展的相關研究。

為把握基金會計制度建設的新契機，筆者認為有必要對基金會計進行深入、系統的研究。在我國會計學術界，曾有學者提出基金會計議題并做了一定的探討。1997～1998年間，閻達五和荊新[1]多次提出基金會計模式，建議在我國預算會計改革中研究基金會計課題，并對基金會計原理作了初步探討。李建發[2]在1999年、李建發等[3]在2006年都指出基金管理是政府財務管理的一大特征，需有相應的會計賬戶和會計報表加以配套，并提出我國預算會計改革最終必須從實質上采用基金會計模式。2002年，趙建勇[4]提出改進我國基金財務報表的設想，認為基金財務報表應當成為政府財務報告的組成部分，一般預算和基金預算應當分別編制基金財務報表。2007年，張國生和趙建勇[5]基于基金會計理論對我國政府會計采用基金會計模式進行了探討。與此同時，我國陸續修訂實施《預算法》《預算法實施條例》，實行政府收支分類改革，制定實施《公益事業捐贈法》《基金會管理條例》《慈善法》《民法典》等法律法規，規范加強項目及基金管理，促進有關事業穩定發展。例如《預算法》規定：政府性基金預算應當根據基金項目收支需要，按基金項目編制，做到以收定支；社會保險基金預算是專項用于社會保險的收支預算，應按照統籌層次和社會保險項目分別編制，做到收支平衡。

綜上所述，在我國政府及非營利組織領域，為了保障各項事業的發展，需要設置項目、配置基金，必然需要進行基金財務管理，必然需要基金會計。然而，目前對基金會計議題的研究尚不足。本文從政府及非營利組織會計領域入手，集中討論基金會計議題，基本思路及主要內容如下：

首先，探析基金會計的原理，包括討論基金范疇和基金規制。界定基金會計概念，厘清基金會計的基本原理，分析基金會計的特性。

其次，探尋我國歷史上基金會計在有關會計制度中的演變軌跡，主要參考付磊等[6]所著《新中國會計制度發展演變研究》，初步挖掘基金會計在我國預算會計、政府會計及非營利組織會計的有關準則制度中的體現。

最后，探討我國基金會計的建制，包括政府會計中基金會計制度的建設和非營利組織基金會計的建設，提出有關基金會計建制的初步設想。

二、基金會計原理探析

本文將從基金范疇與基金規制、基金會計的主體、會計要素以及會計報表方面探究基金會計的基本原理，并從基金會計的目標、會計主體與會計分期的特點方面來分析基金會計與財務會計的區別。

1.基金范疇與基金規制。

（1）基金范疇。威廉·瓦特（William Vatter）教授最早提出基金理論。基金理論側重于以特定業務活動——基金為核算和報告單位，以此基金為基礎來反映會計活動[5]。

閻達五、荊新[1]將基金的基本含義界定為具有特定目的或用途的資金。我國企業會計中也使用部分基金術語。企業會計準則以及會計制度也規定設置一些具有特定來源和專門用途的資金，如公積金和公益金等。同時，我國證券市場中也有如富安達基金、安信基金等投資基金，這種基金是一種集合投資工具。

基金會計所采用的基金術語有其特定含義，美國州及地方政府會計準則理事會（GASB）對這種基金術語給出了比較完整的定義：基金是依照特定法規、限制或期限，為執行專門事業或達成特定目標而分置的，以一套自平衡的會計賬戶記錄現金及其他財務資源，以及相關負債、剩余權益或余額，及其變動情況的財務與會計主體。在GASB對基金的定義中，除強調基金具有特定的目的和用途外，還強調把基金作為一種會計主體，將基金與財務、會計聯結起來。

綜上，從會計角度對基金進行界定，可以將基金定義為有特定用途、有專門來源、要求專項核算和報告的資源。

（2）基金規制。基金作為具有限定用途的財務資源，《基金會管理條例》《慈善法》《公益事業捐贈法》和《預算法》等有關法規制度對其也有規定。根據國務院頒布的《基金會管理條例》，基金會應當根據章程規定的宗旨和公益活動的業務范圍使用其財產；捐贈協議明確了具體使用方式的捐贈，需根據捐贈協議的約定使用。我國《慈善法》規定，慈善組織對募集的財產，應當登記造冊、嚴格管理、專款專用。捐贈財產的使用應當尊重捐贈人的意愿，符合公益目的，不得將捐贈財產挪作他用。

2.基金會計的基本原理。所謂基金會計，是指政府及非營利組織以基金為基礎，按照基金的類別，對其進行會計核算和報告的一種會計體系和模式。基金會計是政府會計和非營利組織會計的一大標志[1]。

在基金會計中，會計主體是根據資產及其約定的使用目的來定義的，基金主體的范圍是指本身所擁有的全部基金資產[7]。因此，每個基金都被視為獨立的會計主體，都有自己的資產、負債、收入、支出，以及基金余額，獨立運行、核算和報告，構成一套完整的財務報告體系。可以說，各基金均為“小會計主體”，所依托組織是“大會計主體”。在基金會計模式下，政府單位可能有若干個以“基金”為記賬單位的“小會計主體”，而政府本身作為對外承擔受托責任的主體，視為“大會計主體”，對外報告政府整體的財務收支情況。假設某一政府主體下設A、B、C共3類基金，基金會計的會計主體界定如圖1所示。

圖1 基金會計的會計主體

會計要素是對會計核算對象的基本分類。基金會計主要應用于不以營利為目的的政府及非營利性組織，因而基金會計要素一般包括基金資產、基金負債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費用）五項。其中，基金余額為基金資產扣減基金負債后的余額。因此，基金會計中基本等式為：基金資產-基金負債=基金余額。

基金會計報表包括單項基金報表和基金聯合報表。具體而言，基金會計以基金作為會計主體，因此，需要為每一種類基金設置自平衡會計科目體系，包括資產、負債、收入、支出和基金余額會計科目。在每期期末，對每種基金會計主體編制一套報表，即單項基金報表，包括資產負債表和收入支出及基金余額變動表。同時，對于政府或非營利組織這類大會計主體，還需要編制基金聯合報表，即采用報告形式匯總所有基金的單項基金報表。假設某一政府主體下設A、B、C共3類基金，以資產負債表為例，通過表1和表2展示基金會計的單項基金報表和基金聯合報表。

表1 A基金資產負債表 202×年12月31日

表2 基金聯合報表——資產負債表 202×年12月31日

3.基金會計的特點。

（1）基金會計目標的特點。基金會計作為核算具有限定用途財務資源的一種報告體系，其基本目標是受托責任觀，即基金會計反映政府及非營利組織對每一種類基金受托責任的履行情況[8]。

基金會計目標的定位源于其理論根源——委托代理理論。委托代理關系普遍存在于社會經濟領域。社會公眾通過納稅、投資及捐贈等方式成為政府財政資源的提供者，也是政府所提供公共產品和服務的接受者[1]，他們作為委托人關心其所提供資源的用途，以及資源運用過程中的合法性與效果。政府和非營利組織作為受托人，行使對財政資源進行分配和再分配的權利，在使用資源過程中需要確保財政資源按批準的預算、法律法規使用[9]。如此形成社會公眾與政府之間的委托代理關系。然而，由于委托方與代理方之間存在信息不對稱，委托代理關系中存在代理成本問題。在社會公眾與政府的委托代理關系中，為防止代理人出現逆向選擇和道德風險問題，委托人需要通過設計契約，限定資源的使用用途，關注資源的使用效率和目標的完成情況。因此，政府及非營利組織作為受托方，在反映受托責任履行情況時需要詳細地列出每項基金的收入、支出及結余信息，以便反映每項基金的完成情況及使用效果。

（2）基金會計主體的特點。會計主體是進行會計核算的空間范圍。會計信息從屬于會計主體[10]。企業財務會計，無論是基于所有權理論還是企業主體理論，將經濟實體作為一個整體，視為會計主體，作為會計核算與報告的基礎，反映企業的盈利狀況。

而在基金會計理論中，基金被視為一個獨立的會計主體，基金是進行會計核算與報告的對象。在基金會計中，基金的種類和用途決定著基金會計中會計主體的設置，以確保每一項基金都按照規定的用途使用，防止逆向選擇與道德風險問題出現，更加直接、客觀地反映政府及非營利組織對公眾賦予的受托責任的履行情況。例如，美國州與地方政府會計主要設置政務基金、權益基金和受托基金三大類主體，在每一大類基金主體下再按具體用途區分不同類別的基金主體[11]。因此，在數量上，基金會計的會計主體可以說具有多個小會計主體、一個大會計主體。

基金會計與財務會計實際上是相互嵌套契合的，需要辨認是以誰為主導而相應命名為財務會計或基金會計。這與會計主體屬性類型密切相關。一般而言，基金會計更適合政府及非營利組織的會計主體。

（3）會計分期的特點。在企業會計持續經營假設下，一個會計主體在可預期的未來會持續不斷地經營下去，而會計分期假設正是將持續經營期間劃分為連續、長短相同的期間。政府及非營利組織與企業雖然性質不同，但是會計分期假設對于基金會計核算同樣重要。在基金會計的核算模式下，當基金項目按照限定用途使用完結時，應當按照相關規定辦理結算，不再遵循會計分期的假設。因此，在基金會計下，會計分期是相對于基金使用期限而言的。

三、我國基金會計演變軌跡的探尋

在我國的預算會計、政府及非營利組織會計改革與發展的過程中，基金會計若有似無，若隱若現。本文主要參考付磊等[6]所著《新中國會計制度發展演變研究》，試圖探尋我國基金會計在有關會計制度方面所呈現的歷史軌跡，初步研判基金會計或曾出現的萌芽、簡式、內嵌式狀態。

1.基金會計的萌芽狀態。1950年，政務院頒發《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，確立了新中國預算會計的最初體系框架。該總預算會計制度在資產類會計科目中設有“企業資金”科目，用于核算撥付給各企業的資金款項。該單位預算會計制度在負債類會計科目中設有“固定資產基金”科目，作為土地房產、家具設備和圖書儀器的平衡科目。1954年，財政部頒布《單位預算會計制度的補充規定》，規定在資產負債表內增設“特種資金收入”和“特種資金支出”等科目。1955年，財政部頒布《各級國家機關單位預算會計制度》，在負債類會計科目中設有“基金”等科目。

由此可見，在20世紀50年代，我國的預算會計制度在會計科目方面設置有“企業資金”“固定資產基金”“特種資金收入”“特種資金支出”和“基金”等科目，可以看到這一時期預算會計制度在所設置的會計科目中，顯露出基金會計的萌芽狀態。

2.基金會計的簡式狀態。1965年，財政部頒布《行政事業單位會計制度》，規定會計科目分設“資金來源類”“資金運用類”和“資金結存類”三大類。預算會計等式改為：資金來源-資金運用=資金結存。資產負債表改為資金來源運用表，或稱資金平衡表。

與此相關聯，1962年《國營工業企業會計報表格式和編制說明》把資產負債表改為資金平衡表；1980年《國營工業企業會計制度——會計科目與會計報表》設置“固定資產”“流動資產”“專項資產”科目，對應設置“固定基金”“流動基金”“專用基金”科目，形成資金平衡表所謂的“三段平衡”，以及資金占用總計等于資金來源總計的“總平衡”；1985年《國營工業企業會計制度》把“固定基金”“流動基金”“專用基金”相應改為“固定資金”“流動資金”“專項資金”。

由此可見，20世紀60～80年代，我國的單位預算會計制度中，會計等式類似于“簡式”基金會計等式；國營工業企業會計制度中，三大類基金會計科目十分突出，資金平衡表僅反映三大類基金及其平衡關系，表現為一種“簡式”基金會計的報表設計。筆者認為，這一時期基金會計處于一種“簡式”狀態。

3.基金會計的內嵌式狀態。1993年，伴隨著企業會計改革，財政部啟動了預算會計改革。1997～1998年，財政部陸續發布《財政總預算會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》《行政單位會計制度》，主要變化是：總預算會計制度明確，“財政部門管理的各項資金（一般預算資金、納入預算管理的政府性資金、專用基金、財政周轉金等）都應當納入總預算會計核算管理”。單位預算會計分解為事業單位會計和行政單位會計[12]，事業單位會計科目設有“事業基金”“固定資金”“專用基金”等。預算會計要素改為資產、負債、凈資產、收入和支出。資金平衡表改為資產負債表[13]。

21世紀以來，我國進行政府會計全面改革。2004年，中國會計學會學術年會專門舉辦政府及非營利組織會計論壇，學者們建議把預算會計改為政府會計，在政府會計體系中完善預算會計和建設財務會計。2014年國務院批轉了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，確定了政府會計改革的目標、時間表和路線圖。2015年以來制定發布《政府會計基本準則》和一系列具體準則，以及《財政總預算會計制度》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》等。政府會計實行財務會計和預算會計雙功能，會計確認基礎實行收付實現制和權責發生制雙基礎，政府會計報告由財務報告和決算報告組成[14]。

此外，2004年財政部發布《民間非營利組織會計制度》。民間非營利組織采用財務會計模式，會計要素設為資產、負債、凈資產、收入和費用，其中，凈資產區分為限定性凈資產和非限定性凈資產；會計確認基礎采用權責發生制；會計報表設有資產負債表和業務活動表。在基金會的社會募捐和項目管理中進行類似基金的記錄，但沒有采用基金會計模式。

由此可見，21世紀以來，在政府及非營利組織會計中，基金會計屬于基礎元素，內嵌于預算會計和（或）財務會計之中，相應會計信息部分列示于附表或附注。

總而言之，我國目前的政府及非營利組織會計，在總體上并沒有采用基金會計模式，沒有建立基金會計體系，基金會計居于基礎元素地位，處于一種“內嵌式”狀態。

四、我國基金會計建制的探討

響應“基金會計制度建設”命題研究新契機，結合基金會計基本原理和我國基金會計的歷史演變，考慮與我國政府及非營利組織密切相關的業務基礎、法規規范、基金管理等，嘗試性地提出基金會計建制的三種初步設想：融合式、擴容式和典型式。下文僅就這三種初步設想做些簡單討論，謹供繼續研究論證時參考。

1.融合式基金會計建制。所謂融合式基金會計建制，是在完善我國目前政府會計體系的情況下，把基金會計的更多元素內嵌融合于預算會計和財務會計中，以更好地發揮基金會計在業務項目和基金管理等方面的作用。這可能比較適于目前乃至未來一定時期政府會計中基金會計的建制。

一般認為，政府會計可有狹義和廣義之別。狹義的政府會計包括政府總會計、政府部門會計和政府行政單位會計。廣義的政府會計還包括事業單位會計及其他公立非營利組織會計等[15]。本文使用狹義的政府會計。

我國《預算法》規定，政府預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算。其中，政府性基金預算是對依照法律、行政法規的規定在一定期限內向特定對象征收、收取或者以其他方式籌集的資金，專項用于特定公共事業發展的收支預算。政府性基金預算應當根據基金項目收入情況和實際支出需要，按基金項目編制，做到以收定支。《預算法實施條例》規定：政府性基金預算收入包括政府性基金各項目收入和轉移性收入；政府性基金預算支出包括與政府性基金預算收入相對應的各項目支出和轉移性支出。根據政府收支分類改革與完善要求，政府性基金基本是按與各項基金（或專項）項目相互匹配設置收入科目和支出科目，依法依規組織收入，安排支出，進行會計核算與報告。與此相適應，需要相應的基金會計建制。

這種基金會計建制，適宜在繼續深化政府會計改革的情況下，保持政府預算會計和財務會計雙功能體系的主導地位。該種建制不整體采用基金會計，而是把基金會計作為政府會計的一個基礎和補充，把基金會計元素更多地融入財務會計和預算會計系統，實現基金會計與財務會計和預算會計系統的內在嵌套和融合協調，在健全政府會計準則制度建設中，加強基金會計的融合建制。譬如，在會計科目設置方面，根據需要增設基金科目；在會計報表方面，通過附表、附注等設計安排，引入項目及基金的明細信息等。這可能也是財務會計與預算會計協調的一個基點，有益于財務會計與預算會計的系統協調。

2.擴容式基金會計建制。所謂擴容式基金會計建制，是在公立非營利組織目前已有的財務會計和預算會計體系中，擴充基金會計的容量，以更好地實現業財融合，更多地發揮基金會計的作用。這可能比較適合我國目前事業單位等公立非營利組織基金會計的建制。

我國的事業單位主要由國家創辦，以社會公益服務為宗旨，不以營利為目的，主要從事教育、科技、文化、衛生等公共事業活動，提供公共事業產品和相關服務。事業單位通常有教育、科研、衛生、文化等多種類別，從事各自行業公共事業的業務活動。它們一般接收財政補助撥款，即財政部門或上級單位撥入的各類事業經費；上級補助撥款，即主管部門和上級單位撥入的非財政補助資金；專項撥款，即財政部門、上級單位撥入的指定用途的專項資金。

我國事業單位會計目前納入廣義的政府會計，實行以財務會計和預算會計為主導的會計體系，同時融入一定的基金會計元素。鑒于其業務項目運作、項目基金管理等方面的特性，可以考慮加強基金會計建制，擴充基金會計的相關元素。譬如，在會計科目中，根據業務類別、項目運作、基金管理的基礎和要求，相應設置基金類會計科目；在會計報表中，相應設立基金類項目；在報表附注中，增加與項目、基金有關的明細信息，以此增強業財融合程度，提升會計信息質量，促進內部治理水平提升。

3.典型式基金會計建制。所謂典型式基金會計建制，是以基金會計為主導，吸收財務會計因素，構建系統的基金會計體系，建成典型的基金會計模式。這可能尤為適合社會公益慈善性民間非營利基金會。

在對道路進行施工過程時，以往很多軟土是無法滿足整個工程施工的要求，因此需要相關管理人員運用軟基加固技術對軟土進行整體處理。針對這種情況一般會使用土木合成材料來進行施工作業，在施工之前相關管理人員一定要對施工現場進行深入查看，例如地質、水文條件和軟基路段的密實度等，通過使用振動法能夠對軟基路段密度進行深入檢查，在對道路進行振動作業過程時，地基密實度在很大程度上能夠與施工設計條例準則相適合。

社會公益慈善性民間非營利基金會是以社會公益慈善為宗旨，以捐贈為形式，以基金聚類的公益財產的非營利性法人。這種公益財產在本質上屬于一種信托關系，是捐贈人、受托人和受益人之間圍繞公益財產達成的公益信托，良好的公信力是其核心價值之所系[16]。

我國《基金會管理條例》規定，基金會是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照規定成立的非營利性法人。基金會分為面向公眾募捐的基金會（簡稱“公募基金會”）和不得面向公眾募捐的基金會（簡稱“非公募基金會”）。公募基金會按照募捐的地域范圍，分為全國性公募基金會和地方性公募基金會。基金會依照章程從事公益活動，應當遵循公開、透明的原則。我國《慈善法》規定，慈善組織是指依法成立、符合本法規定，以面向社會開展慈善活動為宗旨的非營利性組織，可以采取基金會、社會團體、社會服務機構等組織形式。慈善組織應當依法履行信息公開義務。信息公開應當真實、完整、及時。

社會公益慈善性民間非營利基金會以公益慈善項目為依托，開展社會募捐，實行項目基金管理，履行募捐協議承諾。根據其業務項目運作、項目基金管理和項目基金會計的內在關系，探析其內在邏輯，探索業財融合的路徑，實現項目、基金與會計的數據共享，提升基金會的業務項目運作、基金財務管理和基金會計信息的質量，促進內部治理水平提升。因此，為適應基金會的組織特性、項目運作及項目基金管理需要，基金會應建設典型式基金會計模式。

基金會的典型式基金會計模式，是以基金會項目、基金為依托，以基金會計為主導，與財務會計融為一體的會計體系，即基本按照基金會計原理，融合財務會計元素，劃分會計要素，設置會計科目，設計會計報表，安排報表附注，借以提升基金會會計信息質量，達成基金會業務項目運作、基金財務管理、基金會計的內在一致性目標，提高內部治理水平，提升社會公信力，促進社會良治。

在一定意義上，典型式基金會計模式是基金會會計的一種標配。

五、總結

本文響應《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》明確提出的“基金會計制度建設”命題這一新契機，對基金會計議題進行了研討。

首先，本文在界定基金及基金會計概念的基礎上，從“大會計主體”和“小會計主體”兩個層面厘定基金會計的會計主體，提出基金資產、基金負債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費用）五類會計要素以及包括單項基金報表和基金聯合報表的報表體系，并從基金會計的目標、會計主體以及會計分期三個方面分析基金會計相對于財務會計所具有的特性。

其次，本文在借鑒付磊等[6]所著《新中國會計制度發展演變研究》的基礎上，探尋梳理基金會計在我國會計制度歷史上的演變軌跡，初步研判其所呈現的基金會計萌芽、簡式和內嵌式的狀態。

最后，考慮與我國政府及非營利組織密切相關的業務基礎、法規規范、基金管理等，嘗試性提出基金會計建制的三種初步設想：融合式、擴容式和典型式，并進行簡單討論。融合式基金會計建制可能比較適于目前乃至未來一定時期政府會計中基金會計的建制；擴容式基金會計建制可能比較適合我國目前事業單位等公立非營利組織的基金會計的建制；典型式基金會計建制可能尤為適合社會公益慈善性民間非營利基金會的基金會計的建制。在一定意義上，典型式基金會計模式是基金會會計的標配。

限于篇幅及筆者能力，本文未能為政府及非營利組織的基金會計建制提供系統的方案，這有待通過實地調研開展后續研究。期望更多學者關注并研究基金會計，為構建適合我國的基金會計體系模式做出貢獻。

【主要參考文獻】

［1］閻達五，荊新.試論基金會計［J］.預算會計，1997（4）：42～44.

［2］李建發.政府會計論［M］.廈門：廈門大學出版社，1999.

［3］李建發等.政府財務報告研究［M］.廈門：廈門大學出版社，2006.

［4］趙建勇.政府財務報告問題研究［M］.上海：上海財經大學出版社，2002.

［5］張國生，趙建勇.我國政府會計采用基金會計模式的探討［J］.預算管理與會計，2007（2）：31～33.

［6］付磊等.新中國會計制度發展演變研究［M］.上海：立信會計出版社，2020.

［7］張國生.改革預算會計和構建政府會計體系的思考［J］.中南財經政法大學學報，2005（6）：102～107.

［8］丁鑫，荊新.我國政府會計目標的定位［J］.財務與會計，2010（10）：57～59.

［9］荊新.中國政府會計改革發展四十年：回顧與展望［J］.財會月刊，2018（19）：3～6.

［10］威爾遜等著.趙建勇改編.政府與非營利組織會計［M］.北京：中國人民大學出版社，2011.

［11］弗里曼等著.王建英，馮梅，荊新譯.政府及非營利組織會計理論與實務［M］.北京：中國人民大學出版社，1999.

［12］閻達五，荊新.對事業單位會計改革等問題的意見［J］.預算會計，1996（10）：28～33.

［13］閻達五，荊新.預算會計的發展趨勢和機遇［J］.預算會計，1998（12）：3～6.

［14］荊新.政府會計體系的演進、解構與整合［J］.會計之友，2018（3）：2～5.

［15］程瑤.廣義政府會計學［M］.北京：中國金融出版社，2020.

［16］陸璇等.基金會實務一本通［M］.北京：法律出版社，2021.