“雙碳”目標下電力企業環境會計核算體系的構建

高治英

（蘭州財經大學 會計學院，甘肅 蘭州 730000）

2021年全國兩會上“碳達峰、碳中和”目標首次被寫入政府工作報告，實現“雙碳”目標是應對全球氣候變化、關乎全人類生存的大事，也是破解我國面臨的資源環境約束問題、實現中華民族永續發展做出的戰略選擇。目前，我國碳排放權交易市場正式上線，發電行業成為首批納入碳市場交易的行業，被納入的重點排放單位超過2 000 家，二氧化碳排放量約45 億t。對電力企業來說，這既是機遇又是挑戰：以發電行業為突破口的原因之一是其數據基礎較好，然而當“環境”成為明碼標價的成本時，電力企業未構建環境會計核算體系的弊端也不斷顯現。在此情景下，如何引入環境會計核算進而全面反映企業減污降碳的效果？

環境會計核算體系設計的目標是通過對企業與環境有關的經濟活動的核算,對外提供決策有用的信息,加強信息使用者對企業的了解和監督,進而提高企業的環境效益和經濟效益[1]。在碳減排控制的發展要求下，火電企業迫切需要通過環境成本管理來提升經營績效[2]。此外，我國上市公司所披露的跟環境相關信息的質量并不高。在污染嚴重的企業中，公布定量信息的企業數量較少，披露內容也只涉及相關罰款和一些關于環境事故所造成的損失，涉及環境投資、環境資產和負債等對決策者有用的信息則很少公布[3]。

基于“雙碳”目標背景下，通過梳理環境會計基本理論、環境會計核算和信息披露方面國內外學者已取得的研究成果，分析目前電力企業環境會計應用中存在的問題，以環保法律和現行會計制度為前提，提出構建電力企業環境會計核算體系。

1 文獻綜述

20 世紀70年代以來，不同領域學者就已經將研究的方向調整至解決社會經濟和生態環境的和諧發展問題。1971年，F·A·Beams 在其著作《控制污染的社會成本轉換研究》中提出了如何對環境進行成本核算的問題，也為環境會計研究奠定了基礎。1997年至今被認為是環境會計相關研究的繁榮階段。

1.1 環境會計基本理論研究

Rob Gray 指出傳統會計知識框架依賴于傳統經濟學的思想和觀念，我們看到了它的局限性，會計顯然不僅僅是微觀經濟的應用形式，它還具有較強的政治、社會和環境屬性[4]。依據Schaltegger 等關于環境會計的定義：“環境會計是會計學的一個分支，包含行為、方法和系統；記錄、分析和報告；特定經濟系統中與環境相關因素所導致的財務和生態影響。”[5]國際法案和各國方針政策的不斷完善也推動著環境會計的發展，ISAR 在1998年通過了首份關于環境會計和報告的國際指南，它就如何在會計上揭示環境成本和負債等問題聽取各方意見并進行討論研究。2000年開始,各國會計準則委員會等相關機構也相繼發布了環境財務會計準則和指南[6]。

我國早期的環境會計研究借鑒了西方國家的理論成果，葛家澍等分析了綠色會計產生的社會原因及其國際發展，將綠色會計理論引入我國會計理論研究范疇，希望能夠探索出適合我國發展情況的綠色會計理論和方法[7]。在此之后我國環境會計創新研究逐步深入，趙海燕等提出國內環境會計領域的重點研究方向集中于理論的拓展、環境信息披露質量、環境成本控制、污染物排放研究等方面[8]。相福剛從環境會計基本理論出發，對環境會計原則和基本假設所存在的不足進行補充完善，分析了環境會計各要素如何進行確認與計量，最后闡述了所構建的企業環境會計信息披露框架的內容[9]。

1.2 環境會計核算及信息披露研究

環境會計是一個具有包容性的會計領域，它為內外部使用者提供報告[10]。1995年，ISAR 對“環境會計”進行專題研究，并將環境成本核算作為研究重點[11]。Christine Jasch 用環境管理會計方法確定環境成本，并指出環境管理會計的關注重點是評估全年在排放處理、廢棄處置、環境保護和管理方面的環境支出[12]。關于環境會計信息披露的研究主要集中于披露內容、披露方式及披露影響3 個方面。為了解個人投資者是否對企業社會責任方面的信息有需求以及他們需要哪些類型的信息，Epstein 等實施了一項調查，發現個人投資者對產品安全和質量、環境活動相關的信息具有強烈的需求[13]。目前，在年報及其他載體中進行環境會計披露的企業不斷增多。A·H·Fatima 等通過對比發現強制報告企業社會責任之后，披露環境信息的公司數量顯著增加[14]。Freedman 在評估《京都議定書》對碳排放披露的影響時，發現美國和印度公司披露的污染信息比加拿大、日本和一些歐洲國家要少；文章還建議用強制性披露要求來確保更廣泛和可靠的環境披露，以便投資者做出明智的決策[15]。L·S·提出環境會計信息的披露水平影響著企業現在和未來的經濟效率[16]。Michael John Jones 構建了一個支持環境會計和報告的多層次理論模型（嚴重的環境危害、企業責任、工業和環境之間的新關系、披露和報告的影響），提出理論框架意味著組織應當向利益相關者披露其環境績效，這也證實了目前公司在年度報告或獨立環境報告中提供環境信息的做法[17]。

我國在環境會計核算研究方面，關注較多的是如何對環境會計要素進行計量以及怎樣核算環境成本。徐泓等指出環境會計一直停留在理論探討階段的原因是其計量方法得不到解決，并嘗試建立以邊際價值理論為基礎的計量方法對環境會計諸要素進行計量[18]。王貴通過具體案例分析了將物質流成本會計引入企業環境成本核算中，有助于明確各生產環節的資源消耗情況[19]。張立婧以生命周期成本法作為企業環境成本核算的理論基礎，提出不應僅核算生產階段的環境成本，應將環境成本核算和管理擴大到產品的整個生命周期，即從研發至廢棄的各個階段都應包括在內[20]。關于環境會計信息披露研究，除上述環境會計披露內容、方式和影響3 個方面外，我國學者也會從不同行業出發探究其環境會計信息披露。沈洪濤等選取我國重污染行業上市公司進行實證研究，發現企業環境表現與環境信息披露之間并非線性關系，即當企業環境表現優異時，會積極披露高質量的信息；在企業面臨較大的環境合法性壓力時，也會選擇增加信息披露數量來進行掩飾[21]。王楠等以電力行業為研究對象，提出電力公司環境會計信息披露內容和形式缺乏可比性、信息披露缺乏實用性等弊端，并提出相關完善建議[22]。我國關于公開披露環境信息的政策法規也在不斷出臺和完善。2003年，環保總局發布《關于企業環境信息公開的公告》，要求污染嚴重的企業公開發布有關企業環境影響信息。2010年環保部以上市公司為主體，制定了《上市公司環境信息披露指南》，其意圖是滿足公眾的環境知情權并敦促上市公司積極履行環保責任。

2 電力企業環境會計應用分析

2.1 電力企業環境會計應用現狀

為全面落實“雙碳”目標，電力企業采取加強碳減排技術研發與應用、積極參與碳市場交易、推進煤電轉型升級等措施承擔生態環保責任。電力企業現行會計核算中雖然包含了少部分環境會計的內容，但是尚未引入環境會計核算體系。電力上市公司在其年報、CSR報告及董事會報告中披露環境信息相關內容，根據《2020年金蜜蜂中國電力行業企業社會責任報告研究》顯示，來自79 家電力行業企業發布了2019年社會責任報告83 份，近90% 的電力行業企業社會責任報告篇幅在30 頁以上。

選取表1所列示的6 家電力上市公司，對其2020年環境會計信息披露載體及披露內容進行分析。其中前3 家電力公司在上交所上市，后3 家電力公司在深交所上市，華電電力和中國廣核同時也在港交所上市。從表1中可以得知，電力上市公司披露環境相關信息的載體主要有年報、CSR 報告、ESG 報告、董事會報告等，6 家公司都在2020年年度報告中披露了環境相關信息，并非所有公司都發布了CSR 報告。華電國際和中國廣核均發布了ESG 報告，符合港交所《環境、社會及管治報告指引》要求。這說明強制性的披露要求是電力企業對環境資料進行披露的重要因素。通過分析這6 家電力企業所披露的環境會計信息內容，可以看出華電國際在定量信息方面的描述較多，國電電力、豫能控股和皖能電力以定性披露為主。并且6 家電力上市公司尚未單獨設置會計賬戶來反映企業經營過程中與環境相關的資產、負債等問題，因而對環境成本方面披露的內容比較簡單，也未公開披露環境負債相關的具體數據。

表1 6 家電力上市公司2020年環境會計信息披露分析

2.2 電力企業環境會計應用中存在的問題

2.2.1 環境會計要素確認與計量不完善

電力企業采用傳統會計核算方法進行業務處理時，并未單獨區分環境事項，也未設立與環境相關的會計科目，致使環境會計要素確認、計量不完善，環境信息無法從諸多會計核算事項中快速提取并進行分析。以國電電力為例，公司正在大力進行火電產業的優化和轉型升級,對現有火電機組進行了多維度的技術改造；其子公司舟山海上風電公司持續開展鳥類監測工作，截至2020年底累計投入568 萬元用于海洋生態修復，為多種海鳥的保護與研究提供了有力的數據支撐。國電電力的上述行為體現了企業自覺履行生態環境保護責任，應作為環境會計核算的內容，但是該公司并沒有建立完整的環境會計核算體系，在進行上述業務處理時只是比照相近的生產經營活動進行核算，卻沒有通過環境會計要素單獨將其列示出來。

此外，以通用的貨幣計量單位對環境會計要素計量時，會遇到企業過去的活動雖然對環境產生影響，但卻很難或無法用貨幣對其進行客觀計量的情形。如火電企業在生產過程中會對周圍環境造成破壞，對此企業應承擔一定的環保責任，但尚未實現的環境損失無法直接以歷史成本計量，因而在實務中易出現忽視潛在的環境賠償支出的情況。這樣就造成企業環境會計要素計量不準確，當期生產成本小于真實成本，虛增利潤，最終會影響企業經營決策。

2.2.2 環境支出會計處理不明晰

環境支出中可以資本化的部分應納入環境資產，費用化的部分則作為環境成本核算。在電力企業環境會計應用過程中，環境支出除了面臨上述確認不全面、計量不準確的問題之外，還存在會計處理不科學及環境成本分配不合理的困境。首先，電力企業在核算與環境相關支出時，主要通過“生產成本—其他費用”賬戶核算環境檢測費、排污費、環保設備運行維護費及折舊費等,通過“營業外支出”核算超標準排污罰款及環境污染損害應向第三方賠付的金額，通過“管理費用”賬戶核算因環境糾紛而發生的訴訟費用等，并沒有對環境成本單獨予以列示，所以信息使用者通過現有賬戶不能清晰了解該電力企業環境成本的支出情況。加之部分環境成本支出直接被現行會計核算體系所忽視，會計處理結果并不科學完整。其次，外部環境成本內部化及內部環境成本如何找到合理的分配標準進行分配，也是電力企業環境會計應用過程中亟需解決的問題之一。電力企業在計算產品成本時，以耗費的經濟資源為依據，并沒有考慮產品所應負擔的環境成本，使得資源產品的成本計算不準確。

2.2.3 環境信息披露不充分

目前，電力上市公司中屬于環保部門公布的重點排污單位的公司及其重要子公司會按要求披露其環保狀況，部分火電企業會公布其環保行政處罰表并標明處罰原因和處罰金額，這表明電力企業對環境信息披露較為重視。然而當前電力企業的環境信息披露形式較為單一，以闡述性披露為主，尤其是對于環境成本支出內容的披露過于簡單化，具體表現為披露內容主要是過去發生的排污費，較少反映將來可能發生的環境支出。此外，電力行業中披露“碳排放量”的企業并不多。“碳達峰、碳中和”目標推動電力企業大力發展風電、光伏發電，雖然在現有技術條件下，這將導致能源使用成本上升，終端電價面臨上漲壓力，但是長期來看，這對于我國能源清潔轉型及低碳可持續發展將產生重大影響。因此，電力企業應更加細致地披露環境信息，加強對碳排放量相關指標及清潔生產實施情況等信息的披露。

3 構建電力企業環境會計核算體系

環境問題對企業而言很大程度上是一種“外來物”，與傳統會計不同，環境會計關注經濟與環境之間的聯系。電力企業建立環境會計核算，不僅可以向信息使用者提供量化的環境會計信息，而且可以引導企業走上可持續發展的道路。如圖1所示，電力企業環境會計系統是受會計法律制度和環保法律制度所制約的，包含環境會計理論結構和環境會計實務兩部分。其中環境會計實務涉及環境會計要素的確認計量及環境信息披露，能夠用貨幣量化的環境信息可以通過補充環境會計要素在傳統會計報表中反映，非貨幣量化信息需要在報表附注中披露或者編制企業環境報告。

電力企業環境會計核算體系的基本特征包括擴充會計要素外延范圍、披露企業環境績效及分析環境成本效益等內容。

3.1 注重環境因素，擴充會計要素外延范圍

環境會計核算體系與電力企業所采用的傳統會計體系有所區別，前者將環境活動和環境管理活動考慮在內，注重環境問題，并且引入新的會計術語，如環境資產、環境成本等，擴充了會計核算要素的外延。

對于環境會計核算要素應如何設置，已有文獻表明學者們的觀點并不一致。通過比較發現，環境會計“六要素”觀點可以較完整地反映環境會計核算內容，并且與傳統會計分歧不大，因而在構建電力企業環境會計核算體系時選用圖1中列示的6 要素作為環境會計核算要素。其中：（1）環境資產賬戶可設置“環境固定資產”二級科目核算電力企業為環保和節能降耗投入的固定資產；設置“環境無形資產”二級科目核算企業獲得的環保專利技術權和有關污染物排放權等內容；通過“在建環境工程”核算需要進行安裝的環保及控污設備等；設置“綠化資產”二級科目核算電力企業通過種植或其他行為改善周圍環境所產生的綠化資產。（2）環境負債賬戶可設置“環境專項借款”處理電力企業專門借入的用于從事綠色環境活動的資金；通過“應交稅費”的二級明細科目核算資源稅及環保稅等應付稅款；設置“環保應付款”二級科目核算電力企業應付但尚未支付的環境款項，如應付環保設備款，應付綠化費等；設置“應付環保賠罰款”二級科目核算由于污染物排放超標等原因所支付的罰款及賠償款等。（3）環境成本賬戶可設置“節能減排成本”二級科目核算環保產品或技術的研發費用、環保設備的折舊費、環境污染預防成本等；設置“污染及防治成本”二級科目核算碳排放成本、排污費、因污染和破壞環境所支付的罰款和賠償款等費用支出；設置“治理與恢復成本”二級科目核算環境恢復和治理過程中人工薪酬及材料費、廢棄物處置費等。

圖1 電力企業環境會計核算體系

3.2 創新會計計量模式，披露企業環境績效信息

自然資本則不同于人造資本，通常難以用貨幣量化，環境會計使用機會成本、替代成本等新的計量屬性進行核算。對于可貨幣化計量的環境信息可以在資產負債表中增加環境資產、環境成本等項目進行反映，便于及時披露企業環境影響方面的信息。不能通過貨幣計量、關乎電力企業履行環境責任的信息稱為環境績效信息。這類信息可以在報表附注或獨立環境報告中通過定性與定量相結合的方式進行披露，體現企業主動承擔環保責任、減少碳排放量等各種企業環境績效，塑造高效節能、綠色環保的企業形象。

3.3 整合經濟與環境信息，分析企業環境成本效益

電力企業環境會計核算體系重新整合經濟與環境信息，關注內外部環境問題可能對經濟決策產生的影響。通過分析電力企業進行低碳轉型及承擔環保責任等行為所帶來的成本效益，促使企業不再僅考慮與自身相關的短期經濟利益，開始將環境、能源等社會成本納入考慮范圍，有利于企業實現可持續發展。

4 結語

“雙碳”目標的實現對資源消耗型企業提出了新的發展要求，社會各界也將不斷關注這些企業所采取的環保措施，電力企業作為能源大戶，應肩負起自身社會責任。構建電力企業環境會計核算體系，有利于綜合評價電力企業在協調經濟效益與環境資源關系問題時所作出的努力，推動電力企業進行能源結構安全轉型并走上綠色發展道路。我國環境會計理論與實踐的研究仍然有很多空白需要去填補，對環境會計的重視，有助于引導人們關注環境問題，助力“雙碳”目標的達成。