高校合作辦學成本核算難點及完善建議

姚俊生 袁仁淼

（廣州大學 廣東廣州 510006）

近年來，為落實高等教育領域改革精神，促進優質高等教育資源走出去與引進來，國內高校與境外高校合作辦學越來越普遍，特別是粵港澳大灣區間高校的相互交流，合作辦學成為引進境外優質高等教育資源的關鍵。2019年印發的《粵港澳大灣區發展規劃綱要》中明確提出支持粵港澳高校合作辦學、充分發揮粵港澳高校聯盟作用。此外，《中國教育現代化2035》也明確提出了深化粵港澳高等教育合作交流，促進教育資源特別是高等教育相關的人才、科技、信息等要素在粵港澳大灣區高效流動。從香港中文大學（深圳）到香港科技大學（廣州），大灣區內高校合作越來越緊密，廣東省提供土地、資金等資源并指定某一高校對接，港澳提供智力優勢成為目前合作的主要形式。境內高校在辦學效益低、辦學積極性不高、經營的觀念和成本控制的意識薄弱等方面的問題，使得“引進來”后，如何解決利用好資源，特別是合作辦學主體如何加強成本核算，提高先期投入的財政資金使用績效，則成為待突破的難題。

一、合作辦學成本核算存在的難點

長期以來，圍繞中外合作辦學的形式與收費標準及對應的成本核算關系，理論界從不同的角度展開了討論，也有不同形式的實踐。按照教育部相關規定，中外合作辦學的形式主要有三種：一是獨立法人設置的中外合作大學，如香港中文大學（深圳）；二是非獨立法人設置的中外合作辦學項目，如境內外合作辦學研究生項目；三是中外合作辦學“二級學院”。以粵港澳大灣區為例，目前的合作辦學均采用獨立法人設置的中外合作大學形式。因此如何開展獨立法人主體的成本核算，關系著高校的可持續發展。

（一）成本核算主體難以界定

從教育政策層面來說，合作辦學的主體尚未明確，是以境內高校管理為主，還是境外高校管理為主，還是獨立管理等其他形式的管理？與此相類似的，資金管理、會計政策等管理方式是參照國內政策執行，還是如何？目前亦缺少明確的指引。在主體還沒完全界定的前提下，成本核算猶如“空中樓閣”，難以開始。

根據《事業單位成本核算基本指引》，行政事業單位從2021年起需要開展成本核算，但對于高校的成本核算具體指引目前尚未出臺，仍存在無參考政策執行的情況。對于中外合作辦學項目，特別是獨立法人設置的合作辦學機構，采用何種會計制度核算，如何開展辦學成本核算，目前缺乏明確的指引。前期地方財政資金的大規模投入，促進了校園基礎設施的完善，但合作辦學主體的會計制度、稅收等配套政策尚待明確，使得核算主體的界定成為難點。難以界定核算主體的范圍，就難以將其辦學主體的成本歸集和分配，繼而影響財政投入資金的績效評價。

（二）內部治理機制銜接有待完善

內部治理機制的差異體現在學校管理模式上，境內高校一般具有“公益事業”單位屬性；境外高校則公立私立并存，且一般意義上私立大學的學術研究水平更高，這就對雙方合作辦學如何融合帶來了挑戰。

以廣東省高校為例，其基本定位為公益事業單位，其內部治理依賴于黨委領導下的校長負責制，更深一步也受行政命令體系的影響，校長、黨委書記等由上級教育主管部門任命。而港澳高校則以董事會（理事會）治理下的校長負責制為主，校長由董事會（理事會）聘請。董事會（理事會）制度是完全不同于黨委領導下的校長負責制的一種治理機制。境內外高校合作辦學后，辦學主體采用何種治理機制，是影響成本核算的關鍵。若辦學主體定義為以境內高校和地方政府為主，則具有濃厚的行政色彩，會使得其傾向于境內高校的治理模式；若采用境外高校治理為主，則以董事會治理為主線。境內境外高校在合作時，如何加強內部治理機制的銜接，減少因制度差異帶來的不利影響等，成為開展辦學成本核算的關鍵。

（三）會計核算制度尚待明確

當前國家對于境內公辦高校均需采用政府會計制度進行核算，但對于合作辦學高校的會計核算制度尚缺明確的規定和要求。從使用財政資金的角度出發，合作辦學高校理應采用政府會計制度進行核算，但由于并未明確其辦學屬性和公益屬性，缺少嚴格執行的必要性和合理性。此外，合作辦學高校的資金管理還有一部分來自于境外合作高校，這一部分資金依據何種會計制度進行核算，也缺乏明確指引。更進一步，合作辦學高校作為境外合作高校的一部分，其需要向境外合作高校的董事會（理事會）報告，并向境外民眾公開；由于境內境外會計制度規范的差異，如何合理確定辦學成本，減少因計算口徑不一帶來的差異影響很有必要。政府會計制度實行權責發生制和收付實現制共存的雙基礎模式，對合作辦學高校的運行成本等能夠有效歸集，但無法有效反映合作辦學高校的教育經濟屬性，也難以體現合作雙方的統一口徑。

就目前的情況而言，粵港澳大灣區內的合作辦學高校采用兩種會計制度核算。對境內按照政府會計制度的要求披露其資金的使用情況，對境外則按照所在地區的會計要求進行披露。兩種體系共同存在，但又缺少明確的依據，增加了會計核算和報表編制的工作量和困難。兩種會計制度并存的局面，不統一、不規范的核算制度，無法準確核算資金的使用方向及具體情況，無法有效計算、歸集辦學成本和具體會計處理，不利于合作辦學高校的真正落地和可持續發展。

二、完善建議

引進境外優質高等教育資源與境內高校合作辦學是一種半市場半行政經濟行為，這是必須看到的事實，因而合作辦學模式既存在市場交易成本，也存在行政成本。因此在資源配置的過程中，需要更加注重市場與行政手段之間的銜接。獨立法人設置的合作辦學模式本身作為一種更為深入、復雜的合作模式，不但是涉及境內財政資金公有屬性與境外高校私有屬性之間的矛盾，還在法人治理、資產管理、會計核算等方面相互磨合。這也就對合作辦學的成本歸集、成本核算等方面提出了更高要求。

（一）明確成本核算主體

從一般定義出發，合作辦學高校的會計主體是其自身學校，而成本核算主體的意思是在什么的范圍內核算教育活動及其輔助活動產生的成本，也就是核算誰的成本。從教育活動的屬性來看，合作辦學高校提供了教育產品，合作辦學高校自然也就成為了核算主體。從更深入的層次劃分，合作辦學高校內的部門、學院等都可以成為成本核算主體。所以，要想歸集并核算好教育活動及其輔助活動所產生的成本，需要更高層次的明確政策。

成本核算主體應該堅持可有效度量的原則，有利于做好核算基礎。成本核算主體應該是以合作辦學高校法人主體為基礎，這也是符合我國會計法相關要求的。加快對合作辦學高校的教育屬性定位及劃分，堅持社會主義辦學方向，堅持公益性導向，明確辦學主體范圍，進而明確成本歸集范圍。成本核算主體是應該能夠明確且存在的，存在了主體范圍，也就有了明確的可將所發生的費用和成本歸集的依托。也就是說，合作辦學在堅持教育原則的前提下，在辦學層次、辦學水平逐步完善提升到一定水平之后才能對所產生的成本進行歸集核算，而且這種核算方式須嚴格限定于主體計量范圍之內。

成本核算主體應遵循合法合規的原則，并符合會計制度程序。在缺乏實操性之前，上級主管部門須對合作辦學的法人主體進行明確，并要求合作辦學高校章程進行完善，明確辦學主體的合法性。合作辦學主體不一定是成本核算主體，兩者之間的有效銜接，是需要遵從合規性程序的。不僅從國家層面，還需要從境外辦學高校、合作辦學高校內部管理的制度等出發，其成本核算的方式、歸集流程、計算依據等都必須加以明晰。從上述層面出發，界定好成本核算主體，為所發生的成本在下一步核算分配做好準備。

（二）理順不同內部治理機制

境外高校與境內高校合作辦學，勢必會因不同制度，不同治理體系的差異使得合作辦學高校的運行不暢。理順內部治理機制，并不意味著減少高校之間的差異，而是需要根據形勢不斷變化而融合。

合作辦學的境內境外合作高校，在共同辦學的項目主體上，需要劃清相互之間的權責，明晰權利和義務。合作辦學高校主體作為獨立法人，應具備獨立于所依托高校之外的治理體系。理順內部治理機制，應建立兩方共同參與的治理模式，融合境外高校的董事會（理事會）體系優點，充分釋放人事、財務、科研等制度改革紅利，制定適合自身發展的合作辦學高校章程，以制度的形式規范內部治理機制，減少磨合。合作辦學高校需要對自身的辦學定位、辦學目標等加以明確，方能有效建立適合發展的治理體系。

（三）明晰會計核算制度及成本歸集原則

明確合作辦學高校所適用的會計核算制度，既是出于對財政資金投入使用績效管理的需要，又是加強外部監督和內部管理的選擇。合作辦學高校作為我國高等教育的重要組成部門，無論是在財政資金投入方面，還是所依托的境內公辦高校層面，其體現的公益性遠優于其營利性，即使從學生所收取的學費遠高于境內公辦高校。在厘清其公益性的前提下，為滿足于合作辦學高校的核算要求，應明確其選擇政府會計制度，在財務會計和預算會計核算體系下，充分結合權責發生制和收付實現制的特點，開展業務核算和成本歸集。此外，考慮到合作辦學高校財務數據被合并到境外高校財務報表的需要，應當根據兩者間會計制度的差異，適當考慮將政府會計制度的核算基礎和合并原則與境外高校所使用的會計制度相融合，減少數據核算統計口徑的差異。

明確成本核算的相關性原則，需要明確劃分支出、費用和成本之間的關系，與合作辦學高校運行無關的收支，均不能作為成本進行歸集核算，同時也要注意全部成本納入的口徑。辦學成本的核算關系著合作辦學高校的可持續發展，也直接影響著辦學水平和質量，也關系著地方財政資金的投入和產出績效。嚴格界定辦學成本不僅能夠保證高校的正常運轉，還能夠提高辦學效益。

在確定其適用的政府會計制度后，參考境內公辦高校所歸集的成本范圍，合作辦學高校的成本一般可分為人員經費（工資福利支出、對個人和家庭補助支出）、公用經費、資本性支出（含基礎建設支出）等方面。上述三個方面基本涵蓋了學校支出的費用，均應納入辦學成本核算。為加強全口徑成本核算，減少不必要的成本費用支出，合作辦學高校應先加強全面預算管理，對開支標準和關鍵性費用等進行剛性限制，以保證成本的合理。其次，應利用大數據等手段，創新賬務處理方式，有效及時歸集核算成本，披露成本數據，以促進學校的發展。

應當有效劃分支出科目。為在財務核算系統中快速歸集辦學成本，應在遵循政府會計制度的要求設置行政管理支出、教育支出、科研支出等科目的前提下，分別下設“直接成本”“間接成本”和“待分配成本”等科目，根據辦學高校的特點和政府收支經濟分類，充分劃分成本?！爸苯映杀尽睔w集核算辦學高校所發生涉及學生的各類支出，如教學活動、教師福利等方面；“間接成本”歸集核算涉及學生的公選課程、社團活動等支出；“待分配成本”歸集核算涉及學生層面的管理費用支出，如水電費、固定資產折舊等，這需要根據學生人員總量進行分配。通過不同層級、不同形式的辦學成本歸集，才能有效對辦學成本進行核算，進而為提供明確的辦學成本標準帶來參考。

三、進一步思考

堅持“引進來，走出去”的辦學方針，積極引進境外優質高等教育資源，就要充分發揮“以我為主”原則的精神，特別是在涉及合作辦學項目收費標準及成本核算上。充分把握國內關于合作辦學項目的定位及會計核算原則，融合境外合作高校的特色，積極開展群眾所關心的成本核算，以此為基準，確定收費標準。在粵港澳大灣區融合發展的基礎上，引進港澳優質高等教育資源得到了越來越多的支持和認可，合作辦學項目落地實施的例子不斷涌現，不同的合作辦學模式也在創新。如何準確界定、計量、歸集核算合作辦學成本，不僅是支持穩定合作辦學高校發展的重要基礎，還是測算合作辦學高校的收費標準的重要支撐依據。

中外合作辦學需要長期堅持“辦人民滿意的大學”的觀點，強調社會主義辦學方針具有“以人民滿意”的本質屬性。面對不同經濟制度下存在各種形態資本及成本差異等事實，如何運用會計核算工具，將兩者之間的差異“相向而行”，逐步統一，是目前合作雙方所關切的問題。開展成本核算，將辦學成本分解到某一具體單元，明確成本核算的關鍵問題，積極把握改革進展中的方向，對促進合作辦學項目的發展具有重要意義。