高速公路疫情免費(fèi)期間會(huì)計(jì)處理方法探析

庾媛媛

（廣東省高速公路發(fā)展股份有限公司，廣東 廣州 510623）

為全力做好新冠疫情防控工作，根據(jù)交通運(yùn)輸部統(tǒng)一部署，全國收費(fèi)公路2020年2月17日至5月5日（下稱“疫情期間”）免收通行費(fèi)。政策發(fā)布后，高速公路企業(yè)不得不面對(duì)收入為零、支出剛性的局面，如何應(yīng)對(duì)是對(duì)高速公路企業(yè)的一次考驗(yàn)。為此，交通運(yùn)輸部在出臺(tái)免費(fèi)通行政策的同時(shí)表示政府將另行研究出臺(tái)相關(guān)配套保障政策，統(tǒng)籌維護(hù)收費(fèi)公路使用者、債權(quán)人、投資者和經(jīng)營者的合法利益。筆者在基于政府將以經(jīng)營期結(jié)束后延長收費(fèi)期的方式對(duì)公路企業(yè)予以補(bǔ)償?shù)募僭O(shè)前提下，展開思考。

一、疫情免費(fèi)對(duì)高速公路企業(yè)的影響

根據(jù)交通運(yùn)輸部《2019年全國收費(fèi)公路統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示：2019年末，全國高速公路14.28萬公里，債務(wù)余額5.80萬億元；2019年度，全國高速公路通行費(fèi)收入5551億元，支出10224億元，通行費(fèi)收支缺口4673億元；2019年度支出總額中，償還債務(wù)本金5312億元，償還債務(wù)利息2676億元，占比分別為51.96%、26.17%。我國高速公路通行費(fèi)收支缺口較大，償債壓力大。免費(fèi)政策發(fā)布后，對(duì)高速公路企業(yè)影響嚴(yán)重。

（一）高速公路企業(yè)收入下滑，利潤銳減。以廣東省內(nèi)上市公司為例，根據(jù)粵高速A、深高速、東莞控股發(fā)布的2020年半年報(bào)推測，2020年疫情免費(fèi)期間免收通行費(fèi)分別約11.23、11.58和3.42億元；受免費(fèi)政策影響，2020年上半年通行費(fèi)收入分別下滑55%、53%和55%，利潤同比減少7.42、8.83（已剔除上年同期特殊事項(xiàng)影響6.52億元）和2.35億元。高速公路通行費(fèi)作為各公司的核心收入來源，免費(fèi)通行對(duì)利潤沖擊明顯。

（二）高速公路剛性支出如養(yǎng)護(hù)費(fèi)用、運(yùn)營管理費(fèi)用、利息支出等基本與上年持平。本次高速公路免費(fèi)通行，旨在促進(jìn)物流運(yùn)轉(zhuǎn)，國家要求免費(fèi)不免服務(wù)。各高速公路企業(yè)按照相關(guān)部門要求，增派人員力量，做好組織，提高車輛通行效率；強(qiáng)化收費(fèi)站和服務(wù)區(qū)衛(wèi)生管理，做好公共區(qū)域通風(fēng)、消毒及污染物處理等工作；配發(fā)防護(hù)用品，嚴(yán)格落實(shí)員工上崗防疫措施，確保一線員工和過往司乘人員健康安全。以深高速為例，2020年上半年通行費(fèi)收入10.46億元，同比下降53%，與通行費(fèi)收入相關(guān)的主營業(yè)務(wù)成本9.44億元，同比僅下降10.27%。剔除疫情期間實(shí)施社保減免政策、上年同期專項(xiàng)施工等因素影響，人工成本、養(yǎng)護(hù)費(fèi)用基本與上期持平。

（三）收支缺口擴(kuò)大，資金壓力大，現(xiàn)金流斷裂風(fēng)險(xiǎn)加劇。以深高速為例，受疫情期間高速公路免費(fèi)政策影響，2020年上半年，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入凈額-1.57億元，同比減少9.76億元。

（四）財(cái)務(wù)狀況惡化、財(cái)務(wù)指標(biāo)下降。以深高速為例，2020年上半年，凈資產(chǎn)收益率僅0.24%，同比減少8.56個(gè)百分點(diǎn)；每股收益0.02元，同比減少97.22%。利息保障倍數(shù)由上年同期5.76下降到0.64，EBITDA利息倍數(shù)由上年同期8.21下降到2.50。

由上可見，免費(fèi)政策的實(shí)施使高速公路企業(yè)在疫情防控工作期間的收入下滑、剛性成本不減，造成財(cái)務(wù)狀況惡化、財(cái)務(wù)指標(biāo)下降，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績帶來負(fù)面影響。且上述上市公司所經(jīng)營和投資的高速公路項(xiàng)目具有良好的區(qū)位優(yōu)勢、資產(chǎn)狀況優(yōu)良，疫情免費(fèi)通行對(duì)其他高速公路企業(yè)的負(fù)面影響將會(huì)更大。而企業(yè)自身狀況的惡化，將延導(dǎo)至銀行等債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者，影響社會(huì)面廣泛。

二、免收通行費(fèi)期間會(huì)計(jì)處理方法探析

會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)的反應(yīng)。免收通行費(fèi)期間，公路企業(yè)基于免費(fèi)不免服務(wù)的原則，相關(guān)的公路養(yǎng)護(hù)、運(yùn)營成本正常發(fā)生；路產(chǎn)仍按工作量法/平均年限法等折舊或攤銷，這些成本反映在利潤表主營業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目。這一會(huì)計(jì)處理，符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也得到行業(yè)內(nèi)企業(yè)的普遍認(rèn)可。但基于政府將以經(jīng)營期結(jié)束后延長收費(fèi)期的方式予以補(bǔ)償?shù)募僭O(shè)前提下，如何準(zhǔn)確反映這一事項(xiàng)，需進(jìn)一步探討。

（一）適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，將疫情期間發(fā)生的主營業(yè)務(wù)成本資本化，計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)，在剩余經(jīng)營期進(jìn)行攤銷。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。符合第二十條規(guī)定的前提下，還需同時(shí)滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，免收通行費(fèi)期間的成本支出能夠換取收費(fèi)期的延長，延長的收費(fèi)期歸屬于企業(yè)，收費(fèi)期延長意味著通行費(fèi)收入及相應(yīng)收益將流入企業(yè)。在此前提下，免通行費(fèi)期間的相關(guān)成本費(fèi)用屬于實(shí)現(xiàn)高速公路未來收費(fèi)權(quán)的必要的、合理的支出，屬于達(dá)到相關(guān)資產(chǎn)可使用狀態(tài)的必要的一部分，也是實(shí)現(xiàn)在剩余期限內(nèi)收費(fèi)的必要條件；且上述成本支出能夠可靠計(jì)量。因此，免收通行費(fèi)期間的成本支出符合資產(chǎn)定義，屬于資本性支出，形成非流動(dòng)資產(chǎn)。

從合理性角度進(jìn)一步分析，合理區(qū)分“資本化”和“費(fèi)用化”的關(guān)鍵在于判斷發(fā)生的成本費(fèi)用支出屬于“為了獲取資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而發(fā)生的必要支出”和“為了維持企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立法人的日常運(yùn)作而發(fā)生的一般管理性支出”。在正常收費(fèi)時(shí)，高速公路企業(yè)發(fā)生的與通行費(fèi)相關(guān)的成本、費(fèi)用是為了獲取通行費(fèi)收入，但是在免通行費(fèi)期間成本、費(fèi)用無通行費(fèi)收入保障，如果費(fèi)用化將導(dǎo)致收入成本嚴(yán)重不匹配，這與經(jīng)營實(shí)際不符。在國家給予延長收費(fèi)期限的預(yù)期下，免收費(fèi)期內(nèi)發(fā)生的相關(guān)支出將由高速公路未來的收費(fèi)權(quán)進(jìn)行補(bǔ)償，而這些支出也是為了獲取資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（收費(fèi)期延長）而發(fā)生的必要支出，應(yīng)予以資本化。

（二）適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則，將疫情期間免收的通行費(fèi)確認(rèn)為收入，同時(shí)確定合同資產(chǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則第四條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”。第四十一條：“合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素”。

疫情期間，高速公路免費(fèi)通行，可視同是政府向公路企業(yè)購買的一項(xiàng)服務(wù)，公路企業(yè)已在疫情期間向客戶轉(zhuǎn)讓了商品。在基于政府將以經(jīng)營期結(jié)束后延長收費(fèi)期的方式對(duì)企業(yè)予以補(bǔ)償?shù)募僭O(shè)前提下，免收費(fèi)期間發(fā)生的成本預(yù)期能夠收回。企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，故應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)。

（三）適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則，將預(yù)計(jì)補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值確認(rèn)為無形資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)其他收益；后續(xù)期間無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，不折舊；在延長收費(fèi)期間將無形資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》及應(yīng)用指南有關(guān)政府補(bǔ)助的定義和特征，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，政府補(bǔ)助具有無償性的特征。

由于該項(xiàng)補(bǔ)償?shù)氖谟柚黧w為各省級(jí)人民政府，同時(shí)，企業(yè)不需針對(duì)該項(xiàng)補(bǔ)償向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)，為單方面受益。因此，上述延長收費(fèi)期限補(bǔ)償符合政府補(bǔ)助有關(guān)定義和特征，應(yīng)適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。此外，由于此次延長收費(fèi)期限主要是補(bǔ)償疫情防控期間的損失，故為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)于收到政府延長收費(fèi)期限批復(fù)時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

在具體操作上，收到政府延長收費(fèi)期限批復(fù)，按補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值入賬。為確定未來延長某月公路經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)需聘請專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)延長期公路經(jīng)營權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，將評(píng)估的公允價(jià)值折現(xiàn)至收到延長收費(fèi)權(quán)批復(fù)時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值，同時(shí)由于該應(yīng)收補(bǔ)償并非一項(xiàng)金融資產(chǎn)，該入賬價(jià)值確認(rèn)后，以后每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日無須考慮后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)（不包括無形資產(chǎn)整體可能出現(xiàn)的減值）和時(shí)間價(jià)值的影響。

三、部分高速公路企業(yè)會(huì)計(jì)處理方式

根據(jù)上市公司公布的2020年年報(bào)，以廣東省為例?；浉咚貯將2020年2月17日至2020年5月5日疫情防控期間發(fā)生的相關(guān)運(yùn)營支出計(jì)入無形資產(chǎn)——收費(fèi)公路特許經(jīng)營權(quán)賬面價(jià)值，并于2020年5月開始對(duì)其在剩余經(jīng)營期限根據(jù)車流量法計(jì)提攤銷。深高速根據(jù)對(duì)廣東省交通運(yùn)輸管理部門關(guān)于新冠肺炎疫情防控期間免收收費(fèi)公路車輛通行費(fèi)有關(guān)事宜的文件的理解和判斷，對(duì)廣東省內(nèi)的收費(fèi)公路項(xiàng)目相應(yīng)確認(rèn)了收入，并確認(rèn)與收入對(duì)應(yīng)的合同資產(chǎn)。東莞控股未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2020年度，深高速每股收益為0.936元，凈資產(chǎn)收益率為10.83%；粵高速A每股收益0.42元，凈資產(chǎn)收益率為8.27%。財(cái)務(wù)指標(biāo)較半年報(bào)有明顯好轉(zhuǎn)，也更能真實(shí)反應(yīng)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。

上述核算方法適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各有不同，既具有一定的合理性，同時(shí)也存在突破現(xiàn)行準(zhǔn)則之處。但在基于政府出臺(tái)延長收費(fèi)期補(bǔ)償政策的假設(shè)下，均有助于較為合理、真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表。高速公路企業(yè)隸屬的交通運(yùn)輸是國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性重要行業(yè)，高速公路企業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展對(duì)國民經(jīng)濟(jì)至關(guān)重要。本文結(jié)合高速公路企業(yè)特點(diǎn)，對(duì)疫情期間會(huì)計(jì)處理提出探討，希望對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供一定的參考和借鑒作用。