政府會計制度下高等學校科研項目管理與業務核算的探究

◎汪濤

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”，從此拉開政府會計改革的序幕，財政部先后出臺了《政府會計準則—基本準則》、系列具體準則及指導意見等。2019年1月1日起，政府會計制度正式在高校實施，對高校來說這不僅是會計核算模式的重構，更是經費管理和核算模式的變革。

二、執行政府會計制度的必要性和影響

（一）政府會計制度實施的必要性

十九大召開標志著我國正式進入全面建成小康社會的決勝時期，我國經濟體制改革也在不斷推進，隨著社會經濟的不斷發展，傳統決算報告制度的不足日漸顯露出來，高等學校制度的財務管理無法滿足自身發展需要的情況也大量涌現。舊的高校會計制度及政府財政報告制度實質上是以收付實現制會計核算為基礎的決算報告制度，但由于社會經濟快速發展影響下的政府資產運行成本、經營狀況無法通過單一的決策報告制度進行全面準確反映，資產管理、風險防范工作往往會因此受到較為負面的影響。為解決單一決算報告制度存在的不足，新政府會計制度應運而生，2015年頒布的《政府會計準則—基本準則》便屬于其中的代表，新制度具備夯實財政管理基礎、準確反映政府運行成本、提高政府會計信息質量等優勢，由此可較為直觀的了解高校事業單位執行政府會計制度的必要性。

（二）政府會計制度實施的影響

實行統一的政府會計制度對高校事業單位的影響是很廣泛的，這類影響主要體現在財務管理和核算體系變化層面，具體包括如下。

1.會計要素更改。《政府會計準則—基本準則》確立了“3+5要素”的會計核算模式，同時引入權責發生制，規定預算收入、預算支出和預算結余3個預算會計要素和資產、負債、凈資產、收入和費用5個財務會計要素。相較于舊版本的《高等學校會計制度》，新政府會計制度改變了會計核算的基礎，在預算會計與財務會計平等記賬、互相銜接的支持下，政府經營狀況和運行成本將實現更準確的反映。

2.基建財務處理方式變更。相較于傳統的制度，新政府會計制度取消了基礎建設投資單獨核算、單獨建賬的規定，而是采用直接建立“預付基建款”、“基建在建工程”等二級科目的措施，工程完工驗收后直接轉入固定資產。簡化單位基本建設項目的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

3.準確反映成本。舊版本的《高等學校會計制度》沒有對高校事業單位的固定資產、無形資產的折舊或推銷進行規定，這就使得高等學校的實際業務成本難以得到高質量的反映，而在新政府會計制度下，高校事業單位需要將折舊和攤銷直接記入“業務活動費用”、“單位管理費用”等科目，事業單位的運行成本自然能夠實現更準確的反映。

4.明確資產和負債的計量屬性及其應用原則。《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》提出，單位需要做好資產和負債的核實，并按規定進行統一的核算和反映。《政府會計準則—基本準則》提出，資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值的名義金額，負債的計量屬性主要包括歷史成本、現值和公允價值。由此可實現政府會計核算現狀的反映，財務管理效率的提升得到關注。

5.雙報告制度實現政府和會計的全面反映。在新政府會計制度下，傳統制度不利于強化資產管理、不能準確反映資產負債及成本費用的缺陷能夠得到彌補，這主要是由于新制度借鑒了企業會計經驗，財務運行狀況、現金流量的真實反映必將得到關注，政府會計信息能夠更真實的反映，高校事業單位的財務管理水平也能得到提升。

三、新制度執行前高校科研項目管理存在的問題

（一）各單位執行不同會計制度，不便于橫向歸集數據及比較

在執行政府會計制度前，各科研機構、高校及其他事業單位使用不同會計制度，會計核算不同，會計科目不同，反映單位的財務信息不同，對共同承擔的科研項目經費核算帶來了差異，使得多單位共同研制的項目結題驗收困難。

（二）高校科研項目管理和經費管理存在脫節

高校科研項目分別由單位科研管理部門與財務部門分環節管理，科研管理部門往往強調過程管理，忽略項目收支財務核算，財務部門則對科研項目過程及特點不夠了解，相互之間信息不對稱，管理脫節，造成了經費管理要求落實難，財務核算不準確，科研特性得不到體現等現象時有發生。

（三）高校事業單位內部管理制度不完善

單位內部對管理制度認識程度不高，沒有意識到管理制度對高校事業單位的積極作用，內部管理制度不僅僅針對財務部分，在其他管理方面也應建立健全的管理制度。例如，合同管理過于松散，財務執行和合同執行不同步等情況，內部管理制度不系統，不全面，沒有建立有效的制度樹，相關制度規定沒有形成閉環。

（四）績效評價不能可靠計量

全面實施預算績效管理是國家治理方式的重大變革、是政府和財政改革的方向，其核心是如何按“一個部門、一套指標”來設計預算績效管理評價指標體系。績效評價結果是預算安排、項目調整、后續支持的重要依據。但由于部分科研人員及管理人員對預算績效管理存在認識上的欠缺，未能真正意識到預算績效評價的重要性，績效評價工作并未做到實處，再加上高校事業單位的支出科目種類繁多，項目內容較多，科研活動專業程度較高，績效評價的指標取得相對困難，不能可靠計量，績效評價目標不能統一標準。

四、政府會計制度下高校科研項目核算業務分析

（一）科研項目收入的核算

高等學校科研項目一般分為縱向科研項目和橫向科研項目。縱項科研項目收入一般采用收到資金后同時確認為財務會計科研收入和預算會計科研項目的預算收入；橫向科研項目在簽訂科研合同后，通常有以下幾種情況發生，第一，簽定合同后需要先給對方開具發票；第二，簽定合同后對方單位支付項目款，收到科研項目款后開展科研業務支出，項目實施過程中給對方開具發票；第三，簽定合同后全額開具發票收到部分項目款。政府會計制度下通常如下操作：財務會計確認預收賬款或者應收賬款，預算會計按照實際收到的項目款直接全部確認為科研事業收入，年末財務會計根據項目業務的實質并按照完工的進度，從預收賬款轉入當年科研項目確認收入。具體確認方法包括按照相對于合同規定或預計的總成本、總工作量和總期限等已完成成本進度、工作量進度、時間進度的比例等確認收入，這里的成本進度是按照實際支付項目款的百分比確認的。

例1.某高校收到一筆XX部下撥的A型號研制項目研制款200000元，屬于縱項科研，分錄如下：

借：銀行存款—建行存款200000

貸：預收賬款—A科研項目200000

借：資金結存—貨幣資金200000

貸：事業預算收入—科研預算事業收入—A項目200000

例2.某高校依據合同開具X企業科研A項目發票100000元，收到款項60000元，其他40000元款項尚未收到

借：應收賬款—X企業40000

銀行存款—建行存款60000

貸：預收賬款—A項目94339.62

應交稅金—銷項稅5660.37

借：資金結存—貨幣資金60000

貸：事業預算收入—科研預算事業收入—A項目60000

下月收到該筆科研款項時：

借：銀行存款—建行存款40000

貸：應收賬款—X企業40000

借：資金結存—貨幣資金40000

貸：事業預算收入—科研預算事業收入—A項目40000

年末，該A項目累計發生成本40000元。如果單位按照累計發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確認財務會計收入，確認收入為40000/100000*100000）=40000元。

借：預收賬款—A項目40000

貸：事業收入—科研事業收入40000

（二）科研項目支出和費用的核算

高校科研項目的費用一般包括直接經費和間接經費。直接費用是指在項目研究過程中發生的與之直接相關的費用。支出項目主要包括：設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、固定資產使用費、專用費、會議費/差旅費/國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費、數據采集費、其他支出等。間接費用是指學校在組織實施科研項目過程中發生的無法在直接費用中列支的相關費用。主要用于補償依托單位為項目研究提供的現有科研儀器設備及科研場地，水、電、氣、暖消耗，有關管理費用，以及績效支出等。包括科研公共成本補償支出、績效支出和科研管理費三部分。由學校集中管理，統籌安排使用。

高校應當依據新政府會計制度，根據項目費用的性質，嚴格按照權責發生制和收付實現制這兩個核算基礎，進行財務會計和預算會計的核算。

1.日常消耗性支出的核算業務。

日常科研業務中消耗性支出發生時，財務會計核算直接計入業務活動成本，預算會計按照實際支付的費用金額計入事業支出科目下的科研支出相應明細科目。

例如：A科研橫向項目，支出購買元器件材料費50000元，會計分錄如下：

借：業務活動費用—科研費用—A項目50000

貸：銀行存款—建設銀行50000

借：事業支出—科研事業支出 50000

貸：資金結存—貨幣資金50000

2.資本性支出的核算業務。

科研項目中資本性支出的部分主要是購買的固定資產和無形資產留到學校供以后科研項目使用的設備等。這類支出在費用發生的過程財務會計可以做借款處理，待設備完成購進時，驗資進行賬務處理。具體可以做如下分錄。

例：某項目購買計算機設備，價值50000元

借：固定資產—通用設備 50000

貸：銀行存款—建設銀行50000

借：事業支出—科研事業支出50000

貸：資金結存—貨幣資金50000

資本性支出根據政府會計準則核算要求，固定資產和無形資產需要按月計提折舊時入相應的成本費用科目，但需不需要計提到各科研項目的費用列支，按各個單位的核算體制來，但從工作實踐的情況看，本人認為不需要計提到相應項目中，原因如下：一是高校固定資產和無形資產基本上是按照學院和處室來進行管理，按照使用單位來歸口費用；二是科研項目購置的資產，在項目結束后由項目承擔學院繼續使用；三是財務會計按合同完成進度確認收入、其收入確認的基礎數據是合同預算成本，按照權責發生制收入與費用匹配的原則，財務會計核算的項目收入將在項目期中分批確認完畢，如果折舊分期計入項目費用，因為資產類的折舊年限通常大于項目執行年限，造成科研項目收入費用不匹配，完工百分比的計量方法實施有問題。所以在計提科研項目資產折舊時不用計提到相應科研項目成本中。可以按照高校部分歸口的方式時行相應業務成本費用的分攤。

3.間接費用類的核算業務。

高校間接費用一般包括以下幾類，一是高校提取的科研項目管理費；二是根據直接經費扣除設備費后按一定比例核定、單獨下撥的間接費用，如國家自然基金等。高校會根據科研經費的來源制定相應的間接費用管理辦法，結合科研人員和實際情況和高校的科研能力，統一制定能源消耗占用高校資源開展科研項目的具體辦法。

（1）高校科研提取管理費的核算業務。

高校科研管理費一般在收到科研經費確認預收款時進行賬務處理，財務會計可以列支進入預提費用，預算會計進入非財務撥款結轉科目。

例：某高校科研項目實際到款100000元，按5%提取管理費用5000元，分錄如下：

借：業務活動費用—科研費用5000

貸：預提費用—項目管理費5000

借：非財政撥款結轉—X項目管理費5000

貸：非財政撥款結余—項目管理費—學院/部門5000

使用項目管理費時如下分錄。特別注意在使用管理費購入固定資產時，財務會計核算時需要借記“預提費用—項目管理費”，貸記“累計盈余”。

借：預提費用—項目管理費3000

貸：銀行存款/應付賬款3000

借：事業支出—科研支出3000

貸：資金結存—貨幣資金3000

（2）內部結算水電等能源費用的核算業務。

內部結算的能源費用包括科研項目占用的高校水費、電費、能源費用，以及學校內部規定需要項目經費支付給內部其他部門的費用。由于項目占用費用無法與教學單位占用資源進行明確劃分，高校可以按面積或者使用機器設備的時間分割費用。

借：業務活動費用—科研費用—能源費—X項目

貸：預提費用—資源使用費—學院/部門

借：非財政撥款結轉—能源費—X項目

貸：非財政撥款結余—資源使用費—學院/部門

科研項目預算明細科目應當按照2018年1月1日開始實行的財政部《支出經濟分類科目改革試行方案》中的部門預算支出經濟分類來設置和核算經濟業務，關于財務會計科研費用明細科目設置，制度和相應的文件中沒有明確規定，財務人員需要在實際工作中從核算科學合理的前提出發，實現高校科研管理和成本核算在政府會計平等記賬方法下最適合的科目。

五、科研管理問題應對策略建議

（一）構建高效的科研經費管理體制

應當構建“統一領導，分級管理、責任到人”的科研管理體制，更加明確職責。強化學校主體責任，明確校內二級單位監管責任，落實項目負責人直接責任，提高職能部門的效率，必須加強各部門之間的溝通合作，避免出現管理缺失，推諉扯皮的現象。

（二）加強科研合同管理工作

高校應當充分重視合同管理的重要性，基于合同完工百分比下的核算體制，要求財務部門對合同的制度進度和項目實際實施中支付款項進度有一個全面的了解，在日常管理中應該加強對項目立項合同和支出合同等各個環節合同管理的力度，確保財務人員對成本核算的合理性有據可循。

（三）加大科研經費管理人員的培養力度

政府會計制度的實施實質是對管理能力的考驗，管理水平的提高依賴于人才隊伍的素質提高。高校應針對新政府會計制度要求，不斷加大科研項目管理人員的培訓力度。培訓的內容應該涵蓋科研項目管理內容、科研管理政策制度、會計制度核算要求以及先進的管理手段等等，從而使科研項目管理人員把專業的知識運用到日常工作中，提升管理服務水平，從根本上提高科研管理水平，保障管理體系穩步發展。

六、結束語

綜上所述，高等學校事業單位實施政府會計制度會給高校科研項目核算提供更為合理的理論依據，在預算會計與財務會計平等記賬、互相銜接的支持下，科研項目運行狀況和運行成本將實現更準確的反映，對于今后高校績效評價提供有利的指標分析數據。在工作中會計人員也需要不斷提高專業水平，為應對各種實務操作的正確判斷打下基礎。