民航企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉涉及的會稅處理分析

周慶

一、資產(chǎn)無償劃轉的會計處理

目前，我國《企業(yè)會計準則》就集團內(nèi)資產(chǎn)無償劃轉的業(yè)務性質(zhì)和會計處理未做出明確規(guī)定，但根據(jù)財會函〔2008〕60 號第八項相關規(guī)定，資產(chǎn)無償劃轉涉及的會計處理有兩種不同的方式：一是將其定義為贈予，資產(chǎn)劃入、劃出方確認當期損益；二是將其定義為權益性交易，劃出方?jīng)_減資本公積，劃入方增加資本公積。兩種不同的財務處理結果，對資產(chǎn)劃出方及資產(chǎn)轉入方當期的經(jīng)營業(yè)績及權益結構造成不同的影響。

從上市公司的公告發(fā)現(xiàn)，集團內(nèi)部資產(chǎn)劃轉是對所有者權益做出的調(diào)整（劃出方?jīng)_減資本公積）或者直接參照財稅〔2014〕109 號文進行會計處理，實質(zhì)為母公司向子公司進行增資。在無支付對價的情況下相應的會計處理如下：

1.資產(chǎn)劃出方的會計處理

借：資本公積 貸：資產(chǎn)類科目

2.資產(chǎn)劃入方的賬務處理

借：資產(chǎn)類科目 貸：資本公積

從產(chǎn)權關系角度分析，通過贈予方式處理難以直接體現(xiàn)投資者的注資情況，導致產(chǎn)權關系模糊。而使用增資方式進行處理，可以使產(chǎn)權關系更加明晰，從而有效保護國有資產(chǎn)。

二、資產(chǎn)無償劃轉的涉稅分析

由于資產(chǎn)劃轉中可能會涉及房屋、土地使用權權屬變更，重組過程中可能涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅及印花稅等稅種。

1.增值稅

根據(jù)國家稅務總局公告2011 年第13 號、2013 年第66 號：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

同時，根據(jù)財稅〔2016〕36 號附件2 中第一條第二款第五項：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。

綜上所述，同一控制下的國有集團公司中母公司向子公司無償劃轉固定資產(chǎn)等非股權資產(chǎn)，若采用“實物資產(chǎn)+債權債務+勞動力”的形式將所涉及的經(jīng)營相關資產(chǎn)劃轉至其子公司,實質(zhì)上是集團內(nèi)部資源重新整合，故可以向稅務機關申請此項資產(chǎn)無償劃轉屬于資產(chǎn)重組中的其他特殊方式重組，免交增值稅。若資產(chǎn)劃轉中不包含相關聯(lián)的債權債務的實物資產(chǎn)無償劃轉，仍需要繳納增值稅。

2.土地增值稅

根據(jù)財稅〔2018〕57 號第4 條規(guī)定：單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但是對于改制重組行為的具體內(nèi)涵未做明確規(guī)定。鑒于國家層面的法規(guī)對該種情況沒有明確規(guī)定，地方層面的規(guī)定在實操中有一定參考意義，因此可以就該地方性政策與主管稅務機關進行溝通，了解其適用性和實操情況。

3.企業(yè)所得稅

根據(jù)財稅〔2014〕109 號第三條和國稅總局〔2015〕40 號公告有關規(guī)定，在符合特殊性稅務重組中資產(chǎn)劃轉的處理方式的情況下，劃轉可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務。因此，民航國有企業(yè)內(nèi)部之間的資產(chǎn)劃轉行為的行為，要把握三個關鍵點：一是要具有合理的商業(yè)目的，即優(yōu)化資源配置、提升運營能力等戰(zhàn)略目標，且不是以減少、免除或推遲納稅為目的；二是劃轉雙方按賬面凈值劃轉資產(chǎn)，且不確認損益；三是劃轉后12 個月內(nèi)不改變實質(zhì)性經(jīng)營活動。

若企業(yè)采用贈予方式進行會計處理，企業(yè)將面臨高額的稅收，因此從納稅籌劃角度考慮，筆者更傾向于企業(yè)按照增資方式進行會計處理，以降低國有企業(yè)在改制重組中的稅收成本，減少企業(yè)負擔。

4.契稅

根據(jù)財稅〔2018〕17 號文第六條及財稅公告〔2021〕17 號對資產(chǎn)劃轉的相關規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

5.印花稅

印花稅對征稅范圍采用正列舉方式，不屬于列舉范圍就不征稅。在資產(chǎn)無償劃轉中會涉及征稅的范圍主要產(chǎn)生于：①產(chǎn)權變更合同，劃轉雙方需按照“產(chǎn)權轉移書據(jù)”按萬分之五繳納印花稅；②資產(chǎn)劃轉引起資本公積增加，資產(chǎn)劃入方應就資產(chǎn)重組增加的“資本公積”按萬分之五減半計算并繳納印花稅。

三、民航企業(yè)國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉過程需特殊注意的事項

鑒于目前會計準則、財稅政策對同一控制下資產(chǎn)無償劃轉的會計處理及部分涉稅處理問題如增值稅、土地增值稅還有待進一步明確，因此國有企業(yè)在混改過程中采用資產(chǎn)無償劃轉方式的，一方面要與主審會計師事務所進行充分溝通，確保在賬務處理上規(guī)范合理，另一方面要積極與主管稅務機關進行溝通，爭取充分的優(yōu)惠政策，做好納稅籌劃，既保護企業(yè)自身的利益，減少稅費成本，又能使公司合法合規(guī)經(jīng)營。除此之外，民航企業(yè)在國有資產(chǎn)無償劃轉中還需特別注意以下事項：

1.土地使用權屬性的變更

由于民航企業(yè)用地屬于基礎設施用地項目，因此其土地使用權可能涉及劃撥用地。在劃轉的具體經(jīng)辦程序上，有以下兩種方式：一是暫不改變土地使用權屬性。即在不改變土地使用權“劃撥”屬性情況下，直接將土地使用權通過“轉移登記”的形式劃轉給子公司。二是改變土地使用權屬性。即先將土地使用權“劃撥”屬性變更為“出讓”屬性，再劃轉給子公司。上述兩種方式均能實現(xiàn)劃轉目的，主要區(qū)別在于外部辦理流程、所涉及產(chǎn)生的稅費不同，因此需要企業(yè)根據(jù)自身情況綜合研判。

2.關于不動產(chǎn)權屬變更的程序

由于不動產(chǎn)在物權法上要求登記生效，因此企業(yè)無償劃轉事宜需要通過外部管理機構進行產(chǎn)權變更登記。在辦理產(chǎn)權變更前，需取得主管稅務機關的增值稅和契稅免稅證明。公司在辦理不動產(chǎn)權屬變更時，需要準備資產(chǎn)劃轉的批復（或內(nèi)部決議）、加蓋公司印章的基礎資料及不動產(chǎn)登記證書原件等相關材料。

3.進行稅收籌劃

企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉需在一定的條件才可實現(xiàn)免稅，因此在無償劃轉前，需要與主管稅務部門進行咨詢溝通，提前進行稅務籌劃，在現(xiàn)行稅收政策范圍內(nèi)做出合理決策，爭取充分的優(yōu)惠政策，使其滿足特殊性稅務處理，確保資產(chǎn)重組在合法合規(guī)的前提下實現(xiàn)減稅降費的目標。

4.關聯(lián)交易的定價及重塑

資產(chǎn)重組后公司內(nèi)部產(chǎn)權結構發(fā)生變化，必然引起納稅主體發(fā)生改變，相應地公司內(nèi)部之間的關聯(lián)交易定價、交易雙方會進行結構重塑，因此需要公司相關業(yè)務部門提前就涉及的子公司的內(nèi)部交易協(xié)議或主體變更協(xié)議進行謀劃。

四、結語

在民航企業(yè)不斷改革的大背景之下，企業(yè)資產(chǎn)重組成為民航國有企業(yè)發(fā)展過程中的重要戰(zhàn)略手段之一。在不影響資產(chǎn)重組工作的前提下，需要根據(jù)采用的資產(chǎn)劃轉方式，選擇合適的會計處理及稅收籌劃，從而有效地降低企業(yè)因資產(chǎn)劃轉所產(chǎn)生的稅負，降低企業(yè)資產(chǎn)劃轉的成本，提升企業(yè)整體的經(jīng)濟效益。