論民商合一立法體例下的自然人稅收征管規范

湯 劍

一、引言

民法典確立了民商事活動所應遵循的基本原則和基本規則，在稅收征管中關于納稅主體的確立與民法典中，關于民商事主體的確立兩者之間有著無法分割的聯系。隨著數字經濟快速發展，商品服務逐漸虛擬化，出現納稅義務人縹緲不定、課稅對象模糊化的趨勢。而現有稅收征管法中對于納稅主體并無明確的界定，仍然沿用1986 年國務院發布的《稅收征收管理暫行條例》中的“納稅義務人”和“扣繳義務人”的概念。民商合一的立法體例將自然人作為獨立的民事主體結構與法人及其他非法人組織共同建構民事主體架構，稅收征管規范與民法典所體現的民商事主體的界定相銜接與融合是不得不面對的。

二、民商合一的立法體例

民法學說中，一般認為民商合一立法體例源于羅馬法，蘊含于馬克思主義法學中對民法的論斷。在馬克思《資本論》等經典著作中，民法孕育于商品經濟的發展，是商品經濟發展到一定階段的必然產物。商業無法脫離人而獨立的運行，所以為適應商品經濟的發展需要，形成由民事主體制度搭建的民法體系。在我國的民商事立法進程中，自《民法通則》至《民法典》一致秉承民商合一的理論。基于對市場經濟規則、私法制度的統一性，通過將商事制度與民事制度之間的共性規則予以統一規定，重塑商業領域社會價值觀，形成的民商合一的立法體例已成為我國民商事立法的基本遵循。

溫世揚、李運達教授在《從民事單行法到〈民法典〉：守成與創新》一文中指出，我國民法典中將民事主體區分為自然人、法人、非法人組織及結構與商法中的商個人、商法人、商合伙的主體劃分形成對應關系，從而對商法起到較好的統領作用。通過對民商事主體的重構，民商事立法得以在民商事主體基礎上體系化。民商事各主體在法律上的平等保護與稅收征管規范中的稅收公平原則遙相呼應。但對自然人的稅收征管規范中，如增值稅實施細則中規定自然人每次銷售額達到500 元就要全額繳稅，而其他小規模納稅人月銷售額15 萬元以上才需要全額繳稅，這種對自然人的差別對待明顯違背了稅收公平原則，和民法典中關于自然人享有的基于人格平等、人格尊嚴的平等保護。重構自然人稅收征管規范已是題中之意。

三、當前自然人稅收征管問題

現有的稅收征管相對于2001 年新修訂的稅收征管法，盡管逐步向集約規范管理的轉變、向納稅人自行申報納稅、科學征管的轉變以及向辦稅智能化的轉變。但征管手段仍站位于登記制度以及代扣代繳制度，此相形于日漸復雜的商業模式已成羸弱之勢。

1.當前自然人增值稅稅收征管問題

當前在增值稅稅收法規中，沒有民法中“自然人”的特定概念。增值稅稅收征管中將增值稅納稅人劃分為增值稅一般納稅人和增值稅小規模納稅人（含自然人）。自然人被作為小規模納稅人中的其他個人進行增值稅稅收征管。其他個人在未辦理稅務登記的情況下不能享受小規模納稅人月銷售額不超過15萬（季度不超過45 萬）增值稅免稅優惠(（國家稅務總局公告2021 年第5 號）。對此，國家稅務總局在其官方網站（《如何理解按次納稅和按期納稅？》時間：2019 年3 月18 日）進行了答復。國家稅務總局通過設置按次納稅與按期納稅的征管制度進行增值稅小規模的征管。而按次納稅和按期納稅申報方式，是以是否辦理稅務登記作為標準來劃分。

《稅收征管法實施細則》第十二條、國家稅務總局《稅務登記管理辦法》第九條的規定個人無法辦理稅務登記或者臨時稅務登記。自然人一旦銷售額超過500 元（月銷售額15 萬以下）只能按次正常申報納稅無法通過辦理稅務登記享受增值稅免稅。對自然人增值稅稅收征管產生的超額負擔，以及稅收優惠政策的歧視對待根本原因就在于處于游散而且很有可能經常跨區域的自然人無法滿足稅務既有的征管要求。而且稅務部門以稅務登記為主線的征管制度的路徑依賴，使得稅務征管對于納稅主體與民法典形成的沖突已經無法調和。稅務機關對于自然人征管思維的僵化使得該沖突的解決積重難返。隨著三證合一政策的推行，稅務基本上很少再辦臨時稅務登記，而且事實上稅務登記管理辦法已經難以滿足現實需要，增值稅稅收征管讓一個納稅人優先于另一個納稅人的歧視大行其道。對不同類型、不同組織形式的納稅人實施差別化稅收待遇，已實質構成排斥或者限制自然人參與市場活動的公平競爭權。

2.當前自然人所得稅稅收征管問題

根據新修訂的個人所得稅法，自然人所得稅征管開創綜合與分類相結合的方式。自然人通過以自行申報的方式辦理匯算清繳的稅收征管的推行，極大推動了稅收公平。

個人所得稅充任調節居民收入的重要手段，以縮減貧富差，實現社會主義平等為主要目的。新個人所得稅征管方式通過自然人個人自行申報，在納稅申報表上的誠信聲明，實質的將自然人放進稅收征管的制度框架，強化自然人納稅意識，實現稅收公平。

而自然人個人所得稅偷逃稅問題是否得以根本上的解決呢？很顯然，很多自然人的微商交易所得、網絡直播營銷交易、大量勞務所得等并沒有完全納入個人所得稅的征管。排除自然人適用小規模納稅人優惠政策在稅收征管上的不公平感被加重，讓本身不健全的自然人征管規范更為扭曲。

3.當前自然人稅收征管其他突出問題

數字經濟中交易的虛擬化，沖擊了以注冊登記為前提的傳統納稅登記申報制。稅務部門對數字經濟征管建設的不足和納稅人主動納稅意識不強等原因，數字經濟中賣家進行少申報或不申報以偷逃稅款。在新興的商業模式中，商品、貨幣、交易主體和場所被虛擬化，自然人稅源飄忽不定，引致大量稅收流失的情況。

（1）納稅義務人日益難以識別

一方以上為自然人的經營者通過數字化的信息平臺，將真實身份潛伏于虛擬的互聯網賬號背后，開展經營活動。大量的個人利用網絡的便利性和信息隱蔽性進行著線上商品和服務的交易。交易形式中自然人交易方的真實身份信息難以獲取，導致相應的納稅義務人或扣繳義務人難以確定。法律概念和規范的不確定性、不周延性和遲滯性，在稅收征管和法律適用留下疑惑和空白，產生稅收征管漏洞。

（2）商品服務虛擬化，課稅對象難以辨明

在數字經濟中，自然人依靠各種線上交易平臺，專職或兼職從事微商代銷、直播營銷、圖文互動等，使得課稅對象物呈現虛擬化、非實體化的新形式。這種無形的數字化的信息服務因課稅對象難以特定化、固定化，相關具體適用的稅目和稅率也未有清晰的規定，因而難以對這部分經營活動在課稅中進行準確的界定和計征，造成國家稅收的流失。民法典對于經濟社會發展出現的新業務形態、新經營模式做出了一系列新的規定，而這些新業態新模式的映射的是自然人在“互聯網+”時代的社會生態。對如何向這些分散的自然人征稅已成為在民法典時代必須予以回應的征管問題。

（3）代扣代繳稅收征管存在的問題

2021 年4 月，國家互聯網信息辦公室聯同國家稅務總局等七部門聯合發布《網絡直播營銷管理辦法（試行）》中規定互聯網直播服務平臺、互聯網音視頻服務平臺、電子商務平臺等直播營銷平臺應提示直播間運營者依法辦理市場主體登記或稅務登記，如實申報收入，依法履行納稅義務，依法履行代扣代繳義務。而每年“雙十一”、春節微信紅包都涉及上百億元的資金。積分兌換、五福兌獎、交換廣告服務、打賞等一系列數字經濟形態，如何監督經營者辦理稅務登記？具體是勞務報酬所得還是生產經營所得？是哪個稅務局管？誰監督新經濟形態下自然人的全額申報？

① 規制的地域局限性

《網絡直播營銷管理辦法（試行）》是對在中華人民共和國境內，通過網站、App、小程序等，微信小程序等，以視頻、音頻及圖文等多種形式進行演出播放進行規制。對中國居民通過境外的互聯網站、應用程序、小程序等無法進行代扣代繳申報的規制。② 規制對象范圍的局限性

個人的網絡直播、直播帶貨、微信群直銷、微店經營等網絡經濟活動形式并未涵括在該管理辦法的適用范圍內，以上經營活動中的自然人交易信息仍難以獲取。大量的個人利用網絡的便利性和信息隱蔽性進行著線上商品和服務的交易。但一個賣家在不同的交易平臺進行交易，他的交易數據并不會進行匯總，而散落在不同的平臺代扣代繳申報中，無法做到扣繳與銷售之間的映射。

③ 法律層級的局限性

稅收征管法第三條規定法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。七部門聯合發布《網絡直播營銷管理辦法（試行）》未有上位法授權的情況下，直接將直播營銷平臺及直播營銷人員服務機構設定為代扣代繳義務人。七部門辦法屬于行政規章，在法律層級上無權設定代扣代繳義務，該規章對于代扣代繳的設定明顯違反了上位法。

③ 代扣代繳制度的局限性

代扣代繳制度源于稅務部門征管經濟的考慮，因原有的征管手段的限制而無法實現對大量的自然人交易的有效監管，而從支付給自然人款項的單位入手，通過源泉扣繳方式實現征管。這種對扣繳義務人設定的征管配合義務形成的協力征管制度在責任和設定上過于粗放，形成權利義務的倒掛。隨著新的數字經濟的出現，大量的自然人身份處于個人信息保護的范圍，代扣代繳義務人無法有效的收集自然人的身份信息，難以在作到個人信息保護與履行協力征管并行不悖。自然人通常同時活躍于不同的網絡平臺，跨平臺銷售與分成使得按照何種稅率完成代扣代繳存在征管制度上的欠缺，代扣代繳義務人制度難以實現稅收法定、量能課稅及實質征稅原則。

四、民商合一立法體例下自然人稅收征管規范

納稅主體是稅收債務成立所必需的基本要素，是劃分納稅主體的權利與義務的前提。

根據中辦、國辦《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（2021年3 月印發）進一步深化稅收征管制度改革的要求，切實尊重并維護民法典賦予民事主體廣泛的民事權利和自由，不斷提高運用民法典維護人民權益。深化稅收征管改革的意見讓處在與民法典相沖突的稅收征管有了化解的根本方案。基于民商合重構自然人稅收征管制度，采取量能課稅的原則進行征管的修正，公平的對待各商事主體，實現各市場主體的平等重構自然稅收征管，讓平等權在稅收征管中得到貫徹，讓平等的民法主體享受同等的稅收權益和待遇保障。

1.轉向自然人稅收征管的可行性分析

個人所得稅征管改革后，居民個人可以登錄自然人電子稅務局系統，自行完成網上申報納稅、稅款扣繳，申報信息、完稅證明等文書下載。通過自然人電子稅務局系統，原有代扣代繳制度下所涉及的個人所得稅問題存在較多不透明化及難以管理的情況得到解決。

新個人所得稅轉向以自然人為納稅主體的稅收征管后，在很大程度上顯示出自然人征管的制度優勢，極大促進稅收公平的實現。自然人稅收征管的重構，能夠精準實現稅收量能課稅和調節居民收入以縮小貧富差距，實現社會主義平等之目的。構建自然人為主體的稅收征管是國家稅收征管現代化的重要體現。

2.自然人稅收征管規范的路徑

（1）重構自然人征管規范

金稅四期稅收征管系統中依托現有的自然人電子稅務局申報客戶端，自然人納稅義務人在規定期限內進行增值稅+個人所得稅“一站式”集成申報。在實現增值稅的稅收同等優惠的同時，優化個人所得稅的征管。建立涵蓋自然人的應稅信息采集、應稅數據自動提取，自動預填稅款申報數據、自動計算稅額。即便沒有發票，系統也對每個交易的實現環節完成納稅申報數據的及時管理。

（2）建立全國統一的稅務執法

在個人征信系統中采集自然人納稅信用信息，充分利用社會信用體系的積極作用，指引自然人納稅人積極申報納稅，修復納稅信用，積極維護自身納稅信用評價。稅務機關依托智慧稅務大數據平臺，建立包含自然人的全國統一稅務征管平臺，實現自然人跨省市區域的數據聯通，通過對大數據分析實現智慧稅務。稅務機關開展對高凈值高收入階層的稅收風險分析，并將涉稅風險在自然人電子稅務局客戶端推送給納稅人，提高自然人的稅收遵從度和納稅意識。

（3）加強對自然人納稅服務和權益保障

建立稅務代理人法律制度，加強社會協同，積極發揮涉稅中介機構為納稅人提供個性化的涉稅服務。在稅務征管機構中由納稅義務人代表、稅務律師、稅務稅政部門組成自然人稅收爭議解決委員會，積極化解涉稅爭議，保障自然人納稅義務人的合法權益。

五、自然人稅收征管規范實現與民商法秩序統一

稅權來源于私權的讓渡，私權是國家稅權的底層建構。稅收法律關系本身是對經濟活動的反映，稅收必然是要以經濟業務為對象。由于民商事法律關系事實上是對市場經濟活動最直接的法律映射，因此，稅收法律關系就自然應當以民事法律關系為基礎，也正因此，稅法無須另行制定一套民商概念和規制，而只需要借助民商法律體系來保持法的秩序的統一。隨著商業模式的變化層出不窮，在特定的征管活動中可以做出稅法特有的概念和規范，但在法律主體上應保持應有的一致性。

以民法典的實施為推動力，構建以人為本的社會主義法治稅收治理。建立稅法解釋稅法評價以民法規范為前提的原則，在稅法解釋中引入民法解釋規則適用的機理，將民法一般規則在稅收征管中無爭議的適用，作為稅法評價的底層邏輯。

稅收中性原則也要求稅法平等對待不同所有制性質、不同商業模式及其他各類具有不同“身份”的市場主體。讓平等權、隱私權、知情權在稅收征管法中充分體現，平等的民商事主體享受同等的稅收權益保障，納稅人享受平等的待遇。