區塊鏈支持的審計及其要素演變*

○江西財經職業學院 唐 琳 付達杰

一、引言

科學技術一直是驅動審計創新的重要力量，計算機、數據庫、互聯網等技術都曾深刻影響了審計及其行業的發展。物聯網、大數據、人工智能、區塊鏈等新一代信息技術的興起，必將促使審計步入新的變革期。2019年10月24日，中共中央政治局就區塊鏈技術發展現狀和趨勢進行第十八次集體學習，習近平總書記指出“要加快推動區塊鏈技術和產業創新發展，積極推進區塊鏈和經濟社會融合發展”。利用區塊鏈技術驅動審計創新成為當前審計行業發展的大趨勢，國際“四大”會計事務所：德勤、畢馬威、安永、普華永道等紛紛部署了區塊鏈的研發與探索。2020年12月，中國銀行業協會和中國注冊會計師協會聯合發布“銀行函證區塊鏈服務平臺”，邁出了國內區塊鏈審計實踐的關鍵一步。盡管關于區塊鏈審計還有諸多有待厘清的問題，但區塊鏈環境下必須加快審計轉型升級，幾乎成為學術界和實務界的共識，這也是審計行業響應國家區塊鏈發展戰略、推動區塊鏈和審計融合發展的應然之舉和必經之路。

二、區塊鏈技術特征及其對審計的影響

區塊鏈是一個分布式的共享賬本和數據庫，可視作P2P傳輸、分布式存儲、加密技術、時間戳、共識機制以及智能合約等多個技術的集合。這些技術集合，外顯出有別于其他技術的特征表現。

去中心化。分布式賬本意味著在區塊鏈中數據并非集中保存在中心服務器上，而是分布存儲在全網的各個節點，使得區塊鏈具有去中心化特點，即每個節點具有獨立性，均能實現數據自我驗證、傳遞和管理，可以完整真實地記錄存儲在全網發生的交易信息，且節點之間點對點進行信息交流，無需經過中介代理，減少了各方不信任的利益博弈。去中心化堪稱區塊鏈最突出最本質的特征，其他特征都是依附于此特征之上的再生表現。去中心化可以保障區塊鏈環境下審計數據的完整性和可靠性。

不可篡改。共識機制本質上就是去中心化條件下建立“信任”網絡的共識算法，是區塊鏈核心技術組件之一。共識機制保障節點信息的一致性和正確性，任何節點要想修改已記錄的信息，需要經過不少于51%的節點確認并一起同步修改才能實現[1]，這幾乎是一種不可能或完全不值得的操作，篡改成本勢必遠大于篡改收益。與此同時，區塊鏈通過哈希算法進行區塊串聯，哈希算法抗碰撞性、原像不可逆性讓篡改數據難以通過哈希算法的驗證，成功篡改數據幾乎是不可能。區塊鏈的不可篡改特征，避免了信息不對稱下審計數據造假與失真，對于保障審計數據的安全性和真實性具有重要價值。

可追溯。所謂區塊鏈，本質上是一種鏈式數據結構，即區塊之間都以密碼簽名形成一個鏈接，每個區塊都指向前一個區塊，可以一直追溯到初始區塊，從而連成一條鏈式結構。區塊鏈中的每一筆交易一旦記錄都會被蓋上時間戳，每一個區塊都有其唯一的時間戳，區塊鏈就是一個時間序列的鏈式結構的賬本。只要區塊鏈存在，每一個數據的來源都基于時間序列的溯源記錄。時間戳使得區塊鏈數據可追溯，這大大提高了審計證據的可靠性和溯源性[2]。

公開透明。區塊鏈的分布式鏈式結構在共識機制和加密算法的支持下，使得全網所有節點針對發生的交易能夠同步更新該交易相關的數據，換言之，任意節點都可以獲得一致的、完整的、公開的可靠信息，這在很大程度了避免了以往通過請求中心數據庫授權提取數據存在的各類風險，為提高審計的透明度、降低審計風險創造了有利條件。

可編程。區塊鏈中任何交易都按照既定的規則和約定進行，謂之智能合約。智能合約本質上是一種自動執行的計算機協議。該協議可以基于編程語言，依據設置的規則和算法進行編程，通過程序執行并自動驗證履行。在區塊鏈中，智能合約無需中心授權且允許在沒有第三方的情況下進行匿名、可信交易。將審計規則納入到可編程的智能合約，設置審計算法或審計業務處理規則，可以實現審計工作的智能化[3]，以及基于智能化的自動化審計。

三、區塊鏈環境下審計要素的演變

構成審計活動的要素有很多，包括審計目標、審計對象、審計職能、審計風險、審計程序以及審計方法等。區塊鏈技術作為一種基于特殊加密的分布式數據庫，其去中心化、不可篡改、可追溯、可編程等技術特征，被許多人認為極有可能顛覆現有的審計行業并重新定義審計體系，甚至重塑審計的工作模式[4]，使得審計的理論基礎產生動搖[5]。無論如何，可以確定的是，區塊鏈技術已悄然促使審計要素的演變。

(一)審計目標與對象演變

1. 審計目標演變——從確認到既定

傳統審計環境下審計目標主要涉及財務報表審計目標以及各類交易、賬戶余額、列報相關的審計目標。審計目標為審計師審計提供了工作方向并且應當根據被審計單位的認定來確認。被審計單位管理層的認定是審計目標的基本依據，審計目標本質上即對認定的確認，是審計行為的邏輯起點。譬如，與所審計期間各類交易和事項相關的審計目標包括發生、完整、準確、截止。“發生”即審計需要確認已記錄的交易是已發生的、真實的且與被審計單位有關。“完整”即審計需要確認所有的交易都已經記錄，不存在遺漏或缺項記錄。“準確”即審計需確認已記錄的所有交易都是恰當的、按照正確的金額反映的，不存在輸入、計算等錯誤。“截止”即審計需要確認所有的交易都有恰當的時間截點、記錄于正確的會計期間。在區塊鏈環境下，發生是同步的且分布于所有的節點，共識機制與加密算法保證了數據的完整性、真實性和可靠性，時間戳能夠完整展現交易的時間點，并能形成可追溯的實踐軌跡。被審計單位認定規則可以置于區塊鏈系統，審計認定確認工作則同步于業務工作并成為既定的事實，發生、完整、準確、截止都嵌入到區塊鏈上。理論上，區塊鏈審計使得認定不存，確認不在，一切已既定于鏈上。

2. 審計對象演變——從實體到算法

審計對象即被審計單位的經濟活動和相應的實體，如各類實物、資產、現金及報表等等。傳統環境下，審計對象多以被審計單位的各類經濟資料并主要以會計賬本作為載體。隨著科技的發展和信息技術的興起，電子數據代替傳統的紙質資料成為重要的審計對象。區塊鏈環境下，區塊鏈分布式賬本取代傳統會計賬本成為審計對象的基本載體，審計對象從靜態的內部數據向動態的開放系統及其算法演變。區塊鏈能夠保障數據的真實性、安全性、可靠性，使得審計的重點不僅僅在數據，更重要的是區塊鏈系統設計、共識機制、智能合約中的算法合規性和可靠性將成為審計的更重要的關注。與此同時，審計對象從被審計單位內部拓展到整個業務聯盟，跨組織的數據關聯邏輯也是審計的又一重要關注。

(二)審計職能與風險演變

1. 審計職能演變——從監督到賦能

審計是用以維護財經法紀、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。審計的基本職能主要包括經濟監督、經濟鑒定和經濟評價。傳統環境下，不論是政府審計、民間審計還是內部審計，經濟監督都是審計最基本的職能，審計是作為一個獨立的、第三方的外部力量從被審計單位的業務活動之外切入，對其進行經濟監督。區塊鏈環境下，審計目標、審計對象已完全融入到被審計單位的業務活動之中，審計雖然依舊行使獨立的第三方的監督職能，但更多的是作為一種內部驅動力診斷業務活動問題并持續改進，進而賦能被審計單位提質增值、創新發展。換句話說，審計職能從獨立性邁入融入性，從局外監督到局內共生，在此背景下，因其去中心化、不可篡改、可追溯的特征，在與業務共生賦能業務發展的同時，依然能夠保持獨立可信的視角。

2. 審計風險演變——從事后發現到實時預警

傳統環境下的審計，最主要的是事后審計，即基于事后既定事實結果進行審計，審計是獨立于業務活動之外的監督活動，發現事后風險往往成為審計的結果，審計的作用重在監督整改。區塊鏈環境下，審計數據與業務數據趨于融合，與業務同步發生，能夠實時發現風險、及時發現線索，很大程度上降低了審計風險，包括杜絕了抽樣風險、錯報漏報風險、篡改舞弊風險以及中介溝通風險等，審計的作用重在事中實時風險預警，形成了全過程風險控制機制。實際上，區塊鏈環境下，結合大數據分析技術，審計還將能夠實現對未來風險趨勢進行研判，形成風險預測與預防機制。

(三)審計程序與方法的演變

1. 審計實施程序的演變——從逐步串行到實時并行

審計一般有基本的程序規范。無論是國家審計、內部審計還是民間審計，也不論在什么環境下，審計一般包括三個基本階段：準備階段、實施階段和終結階段。其中最核心的階段是審計實施階段。一般來講傳統環境下審計實施階段主要涉及調查收集資料、進行符合性測試(抽樣)、進行實質性測試(審查取證鑒證)以及編制審計底稿等，后一個階段往往在前一個階段完成之后開始進行，程序按照串行方式逐步推進。區塊鏈改變了審計實施程序，當區塊鏈審計系統一旦構建，分布式存儲、去中心化、不可篡改使得調查收集資料無需開展，全樣本數據采集無需符合性測試、實質性測試，編制審計底稿基本由系統自動完成，實施程序從基于人員分工的逐步串行變成基于系統自動的實時并行。

2. 審計方法的演變——從“人工+技術輔助”到“技術+人工輔助”

無論是紙質環境下還是一般的信息化環境，審計方法主要遵循人工為主、技術為輔的方法原則，有效抽樣、取證、鑒證是審計方法的重要體現。常規信息化技術雖然提高了審計人員調查審查數據的效率，但電子數據的激增使得審計人員在處理數據資料、鑒定數據真偽、分析數據關聯性等繁瑣的、基礎性工作中的消耗并未明顯改觀。區塊鏈環境下，這些繁瑣的、基礎性的工作往往通過區塊鏈的分布式存儲、P2P網絡、共識機制、時間戳以及智能合約等完美解決，技術成為審計主力擔當，審計人員的工作重點轉到查缺補漏應對異常。單純從審計方法層面講，區塊鏈使得審計方法變成了技術為主、人工為輔的方法原則。

四、結語

區塊鏈環境下，審計要素的演變顛覆了傳統審計模式。區塊鏈的去中心化、不可篡改、可追溯、安全透明和可編程等技術特征，極大提升了審計的安全性、可靠性、真實性，降低了審計風險，增強了審計信任機制。發展區塊鏈審計，是新一代信息技術興起后審計改革創新的必經之路。在此過程中，既需要研發投入，更需要人才的培養。