新收入準則下總額法與凈額法案例探討

□魏標文

2017年修訂的《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)從2020年1月1日起在國內所有上市公司實施。準則實施后，根據實務中執行遇到的問題和難點，先后又出臺了若干個收入準則應用案例，其中《收入準則應用案例——主要責任人和代理人的判斷》是針對部分行業選擇收入確認方法的細化指引。在實務中，財會人員經常遇到不知該用何種方式確認收入的問題，尤其是在交易中還有第三方存在并參與的情況下。選用總額法或是凈額法對企業營業收入、出具報表等都具有影響，需要財會人員根據實際結合準則規范進行判斷。新收入準則“特定交易的會計處理”的章節規定，合同賣方對所轉讓商品具有控制權的為主要責任人，按交易總價確認收入(總額法)；對所轉讓商品不具有控制權的為代理人，按交易中對應的預期傭金或手續費確認收入(凈額法)。

一、業務背景及研究假設

收入準則的修訂是順應我國經濟和會計行業發展的必然要求，其完善了有關收入確認的標準，但同時新收入準則的運用也會給現階段企業的會計核算帶來一些困難和挑戰。本文將從兩個不同的案例出發，在具體案例中結合新收入準則的條款規范進行分析，進而判斷如何選擇收入確認的方法。希望能夠對企業在實務中的特定交易收入核算提供一定的思路和借鑒。

(一)案例一：公司的客戶同時為公司的供應商。A公司為生產戶外休閑用品的企業，其產品包括戶外系列1、戶外系列2和戶外系列3等產品，其中系列3為套裝，是將系列1(輪)裝配在系列2(竿)而形成。

B客戶作為A公司的主要客戶，主要采購公司的系列1、系列2和系列3產品；同時B客戶也向A公司銷售部分系列1的產品(該產品與A公司銷售的系列1產品同類，但并非A公司的產品)，合同中規定A公司從B客戶采購的系列1產品(或B客戶要求A向其指定的第三方采購)只能用于生產向B客戶供應的系列3產品所用，不得用于其他生產和銷售。從構成來看，A公司向B客戶供應的系列3套裝產品主要分為3個構成部分：系列1、系列2和其他配件，套裝里面對應的除系列1產品以外的產品均為公司自產或向其他供應商外購。A公司的系列1產品既有生產也有外購，外購供應商的選擇是基于客戶的需求考慮。由于不同生產商在等級、性能、品牌上具有較大差異，采購套裝時客戶一方面需要確保其質量的穩定性及可靠性；另一方面傾向于盡可能覆蓋更多終端消費者的不同需求，因而要求A公司生產的系列3套裝中有部分系列1產品需采購自其指定的漁輪供應商，以實現產品質量穩定可靠以及公司差異化定位的經營目標。

那么，A公司向B客戶采購系列1產品后，將加工成套裝形式的系列3產品再向B客戶進行出售，是適用總額法還是凈額法確認收入呢？

(二)案例二：公司按照客戶的要求進行采購并銷售給客戶。甲公司為一家智能家居生產企業，主要經營智能家電的生產銷售業務和進行智能家電、網絡通信等技術的研發等。

乙客戶是甲公司的重點客戶之一，甲公司為乙客戶提供的商品包括兩部分，即既為乙客戶提供自產的商品，也為乙客戶提供配套商品采購業務。通過擴展業務可以幫助甲公司加深雙方的合作，有助于穩定客戶和增加收入，同時也能夠為乙客戶節約采購成本、提高效率，最終實現雙方的共贏。甲乙雙方在業務合同中簽訂了具體的合作條款，其中對甲公司向乙客戶提供的配套商品采購業務約定如下：一是甲公司必須在乙客戶指定的第三方供應商處采購乙客戶所需的配套商品，配套商品的規格、性能、質量等要求都提前由乙客戶自己和第三方供應商進行協商，甲公司無權參與協商，也不能變更要求，同時乙客戶對甲公司的采購價格也由乙客戶進行規定，甲公司無權更改。二是甲公司在接受到乙客戶配套采購業務的訂單時，同時向第三方供應商下達訂單，合同規定由第三方對乙客戶進行發貨，商品不經過甲公司而是會被直接運給乙客戶，運輸過程中可能發生的貨物損毀、滅失等風險不由甲公司承擔。并且由第三方供應商為其產品的品質和售后等提供保障以及承擔責任。三是甲公司有權與第三方供貨應協商采購價，發生交易時，由甲公司開具發票給乙客戶，同時第三方供應商開具銷售發票給甲公司，乙客戶根據發票付款后，甲公司再向第三方供應商支付價款，甲公司取得收付款的差額。

在甲乙雙方的合同規定中，甲公司需按照乙客戶的要求進行商品采購，并將其銷售給乙客戶，在會計核算中，甲公司應該對這項業務如何確認呢？

二、總額法或凈額法會計處理的分析

(一)針對案例一的會計處理分析。舊的收入準則在對企業采用何種確認收入方法上并不完善，新準則對此做出了明確，確認收入方式的首要就是要判斷商品的歸屬權。

按照新收入準則的規定，企業向客戶轉讓商品前以下幾種情形視同對所轉讓商品具有實質的控制權：一是自第三方取得商品控制權后，再與客戶交易。二是能夠主導第三方向客戶提供服務。三是自第三方取得商品控制權后，通過提供服務以組合的形式將其與其他商品一起出售。

在判斷合同賣方對所轉讓的商品是否具有控制權時，通常應考慮以下因素：一是合同賣方轉讓商品給客戶是否承擔主要責任；二是合同賣方在轉讓商品前后承擔的存貨風險，如關于存貨貶值、毀損的責任歸屬的約定；三是合同賣方有無權利自主決定轉讓標的交易價格；四是其他影響商品控制權的事實和情況。

在判斷采用總額法還是凈額法的會計處理時，結合A公司和B客戶的合同約定和業務情況，分析的主要因素有如下幾點：

1.A公司向B客戶采購系列1產品，對方交付后，雖然基于品牌保護的原因A公司不能將其用于其他客戶的產品，但該產品的所有權歸屬于公司，公司在享有所有權的同時承擔其保管、毀損、滅失和客戶訂單變化導致的減值的風險。

2.A公司向B客戶的采購與銷售，價格均為雙方協商的公允市場價格，雖然均采用美元結算，但由于公司并未單獨保留外幣存款，因此由于支付和收款時點不一樣導致購售匯所適用的匯率可能不一致，因此，A公司承擔了匯率變動帶來的價格波動風險。

3.A公司采購B客戶的系列1產品在套裝成本中僅占50%左右，經過和A公司自有產品或其他外購產品組裝后進行組合定價出售，且基于整套產品考慮其組合定價。

4.A公司的業務流程上，采購付款和銷售收款相互獨立，并且通常采購付款早于銷售收款，銷售貨款存在信用期，因此A公司承擔了應收銷售總額的信用風險。

(二)針對案例二的會計處理分析。判斷公司應該在收入核算時應該采用何種方式，主要考慮的是所售商品的控制權是否為公司所有，進而判斷其是否是交易的主要責任人，才能進行方法的確認。案例一中已經列出了對賣方是否具有所售貨物控制權的情形和考慮因素。在針對案例二進行分析時，同樣需根據新收入準則的規范，對賣方，即甲公司是否具有采購商品的控制權，以及是否視同對采購的商品具有實質上的控制權進行分析，判斷甲公司是否是主要責任人。結合甲乙雙方的合同約定和業務情況，在進行判斷分析時主要考慮以下幾點：

1.在合同中雙方規定乙客戶向甲公司下單后，甲公司再向第三方供應商采購配套商品，并由第三方供應商將商品直接運輸給乙客戶，商品是因為乙客戶需要甲公司才去采購，甲公司自身并沒有購買商品的義務或需求，因此雖然乙客戶的商品采購要通過甲公司，但甲公司并不能獲得和使用采購的實物商品，即實際上甲公司并不具有采購商品的控制權；

2.對甲公司來說，第三方供應商的選擇由乙客戶決定，同時采購配套商品的數量、質量、規格等都由乙客戶與第三方供應商進行交涉，甲公司沒有選擇權，交易后甲公司對采購的配套商品沒有承擔質量保證和售后的責任，也就是說甲公司對向第三方采購并銷售的商品并不負主要責任；

3.甲公司在采購和銷售配套商品前并不擁有商品的控制權，不承擔商品保管的風險，也不對在運輸中商品損毀或者滅失的風險承擔責任，這就意味著當商品被交付給乙客戶后，和第三方供應商一樣甲公司也完成了交貨義務，所以甲公司作為賣方在商品轉讓中并不承擔存貨的風險；

4.甲公司必須接受乙客戶對其規定的采購價格，并無自主決定采購貨物銷售價格的權利，只能通過與第三方供應商協商價格形成購銷差價或者商定傭金等，同時如果存在乙客戶不能及時付款或者拖欠款項的情況，甲公司也可以不支付相關價款，即甲公司不需承擔預付商品價款而不能回收的信用風險。

三、結論與啟示

綜合上述分析可以發現，兩個案例在業務方面具有一定的相似性，但在收入確認時需要采用不同的方式。針對案例一，A公司在該項業務中，盡管采購B客戶的產品后由于合同指定了使用用途而不能自由處理，但由于A公司承擔了存貨持有期間的風險、結算匯算風險、銷售總額的信用風險，并擁有產品組合加工和基于套裝整體的自由定價權利，因此筆者認為，A公司該項業務中符合新收入準則中主要責任人的規定，應采用總額法進行會計核算。針對案例二，甲公司在業務中雖然接受了乙客戶的委托，從第三方供應商進行采購并銷售給乙客戶，但甲公司并不承擔商品轉讓前后的管理風險、運輸風險和信用風險，甲公司也沒有對商品的自主定價權，因此筆者認為，甲公司可以被認定為新收入準則中規定的代理人，在收入確認時甲公司應該選擇凈額法進行會計核算。

從案例分析中可以看到，新收入準則對于企業特定交易的收入確認更加規范和嚴格，在業務交易中需要具體問題具體分析。在確認銷售收入的時候，企業不能根據自己的主觀意愿來隨意選擇用總額法還是凈額法，而是要依據行業特征、業務內容和會計規范等進行綜合客觀的考量。分析的核心主要在于企業對轉讓貨物控制權的判斷，進而認定其是否為主要責任人，如果是則需用總額法，反之則選擇凈額法。從原來的收入準則到新收入準則的轉變會給企業和財務人員增加判斷的難度，也帶來新的挑戰。同時本文的案例只是企業眾多業務中的兩種類型，在實務中企業的業務更加靈活多變，新收入準則和應用案例很難全面覆蓋，在準則運用中可能會遇到麻煩。對此，一方面，財政部門可以根據企業實務中遇到的難點不斷更新配套指引，提高準則的指導性，促使企業更快更好地適應新收入準則；另一方面，企業和財務人員都需要充分認識到準則變化對公司業務核算、經營結果可能產生的影響，對于可能出現的問題提前防范和建立解決措施。財務人員應該積極學習并加深理解新收入準則，更加熟悉公司業務模式和合同，當出現公司銷售商品或提供服務涉及第三方的情況，在選擇收入確認方法時，需要以合同約定和公司業務的商業實質為前提，充分考慮交易過程中商品控制權的變動以及企業對風險的承擔，以判斷公司是否為交易的主要負責人。同時企業在財務報表中也需充分披露收入確認的原則，增加透明性，減少爭議，提高企業收入核算的準確性。