上市公司生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露案例研究

劉叢丹

（海南大學(xué) 管理學(xué)院，海南 海口 570228）

近來(lái)，獐子島一系列事件掀起了資本市場(chǎng)的關(guān)注。獐子島集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“獐子島”）是一家農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司，屬于農(nóng)業(yè)板塊，主營(yíng)業(yè)務(wù)是水產(chǎn)增養(yǎng)殖，2006年在深交所中小板上市后，受到市場(chǎng)青睞，率先在農(nóng)業(yè)板塊中脫穎而出，成為第一只百元股。但是，好景不長(zhǎng)，2014年冒出“冷水團(tuán)”事件，獐子島公告冷水團(tuán)導(dǎo)致海洋牧場(chǎng)絕收，發(fā)生8.12億元人民幣虧損。2018年初，公司又宣稱海底存貨異常,產(chǎn)生5.3億至7.2億元人民幣虧損。這就是鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的獐子島“扇貝跑路”事件。2018年2月9日，為了調(diào)查獐子島公司生物資產(chǎn)信息披露問(wèn)題真相，大連證監(jiān)局依法對(duì)獐子島立案調(diào)查。該案例主要折射出上市公司生物資產(chǎn)信息披露問(wèn)題。向投資者提供全面、系統(tǒng)、及時(shí)的生物資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息和財(cái)務(wù)信息，是上市公司必須履行的法定義務(wù)。投資者通過(guò)上市公司全面、系統(tǒng)、及時(shí)地披露生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，可以較為準(zhǔn)確地了解生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)狀況。

一、國(guó)際、國(guó)內(nèi)生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)會(huì)計(jì)制度

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）作為國(guó)際主流準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，將會(huì)計(jì)信息披露的主要質(zhì)量特征規(guī)定為決策有用性。21世紀(jì)伊始，安然、世通等公司因財(cái)務(wù)造假而轟然倒塌，極大地動(dòng)搖了投資者的信心。為了扭轉(zhuǎn)不利局面，IASB和FASB分別發(fā)布了準(zhǔn)則和公告，引入公允價(jià)值分層計(jì)量這一概念。針對(duì)生物資產(chǎn)信息披露的普遍性與特殊性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其分為一般要求、補(bǔ)充披露要求和政府補(bǔ)助三部分，進(jìn)行專門(mén)的規(guī)定①。

我國(guó)生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定為了與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌，我國(guó)2006年頒布CAS5要求披露各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)提示和應(yīng)對(duì)措施。針對(duì)上市公司在信息披露上存在的種種亂象，上海證券交易所2013年12月發(fā)布了專項(xiàng)工作指引和專項(xiàng)工作備忘錄（詳見(jiàn)《上市公司分行業(yè)經(jīng)營(yíng)性信息披露指引（第1、2、3號(hào)）》《上市公司日常信息披露工作備忘錄第12號(hào)》）,進(jìn)一步規(guī)范信息披露。中國(guó)財(cái)政部2014年1月發(fā)布CAS39，主要內(nèi)容包括規(guī)范企業(yè)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)信息披露。目前，當(dāng)?shù)厣鲜泄旧镔Y產(chǎn)信息披露大多在這些文件的指導(dǎo)下進(jìn)行。分行業(yè)、分層次信息披露制度的出臺(tái)必然會(huì)對(duì)上市公司產(chǎn)生積極影響。

二、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

（一）信息披露不及時(shí)

4月30日是證監(jiān)會(huì)規(guī)定上市公司披露年報(bào)的截止日。大部分生物資產(chǎn)上市公司公開(kāi)年報(bào)的時(shí)間選擇在四月，甚至還有企業(yè)在六月披露。滯后的信息披露使得年報(bào)信息的時(shí)效性大打折扣，令廣大投資者不能及時(shí)對(duì)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)狀況做出判斷，利用遲滯披露的信息會(huì)影響決策的準(zhǔn)確性從而造成投資失誤，造成極大的損失。上述問(wèn)題的原因主要有兩個(gè)方面：一是監(jiān)管力度不夠，對(duì)于延遲披露者沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的懲罰；二是上市公司重視不足，相對(duì)于保護(hù)商業(yè)機(jī)密等信息，生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露太不被重視了，大多只是年報(bào)時(shí)應(yīng)付一下。

（二）上市公司生物資產(chǎn)信息披露不規(guī)范

經(jīng)濟(jì)與自然的雙重再生產(chǎn)相互交織的上市公司生物資產(chǎn)，成為高風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)。風(fēng)險(xiǎn)信息披露極為重要但經(jīng)常披露很不充分，上市公司僅僅滿足于生物資產(chǎn)相關(guān)信息的概略描述，使信息使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)了解不足而無(wú)法做出準(zhǔn)確的判斷和決策。上述問(wèn)題的原因分析：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS5規(guī)定比較籠統(tǒng)，生物資產(chǎn)的分類、詳目、擔(dān)保等披露無(wú)具體規(guī)定，難以操作②。二是生物資產(chǎn)具有特殊性，所披露的各類信息是否充分與準(zhǔn)確，就連專業(yè)素養(yǎng)極深的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)也難以判斷。

（三）上市公司生物資產(chǎn)信息披露不完整

上市公司生物資產(chǎn)信息披露不完整、不全面主要體現(xiàn)在生物資產(chǎn)的累計(jì)減值和應(yīng)對(duì)跌價(jià)的披露不完備。據(jù)統(tǒng)計(jì)，僅有不到三分之一的上市公司將生物資產(chǎn)進(jìn)行細(xì)化分類；超過(guò)三分之一的上市公司沒(méi)有闡述生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)舉措；近一半的上市公司沒(méi)有說(shuō)明生物資產(chǎn)增減變化狀況。上述問(wèn)題原因分析：一是信息披露成本控制。信息披露得越詳細(xì)、越全面，上市公司所花的人力、物力、財(cái)力就越大，為了盡可能降低成本，減少生物資產(chǎn)盤(pán)存成本，必然最大限度地減少信息披露，導(dǎo)致生物資產(chǎn)披露不完整。二是會(huì)計(jì)規(guī)范制度執(zhí)行不利。企業(yè)趨利避害，避免披露不利信息，以致生物資產(chǎn)信息披露支離破碎，欠缺失真③。

（四）上市公司生物資產(chǎn)信息披露可比性差

生物資產(chǎn)信息披露位置未作統(tǒng)一規(guī)定，年報(bào)中生物資產(chǎn)增減變動(dòng)信息，有的上市公司在重要提示中表述，有的則在董事會(huì)報(bào)告里說(shuō)明，有的在主營(yíng)業(yè)務(wù)分析中披露，有的就在附注中解釋。生物資產(chǎn)信息披露在年報(bào)的不同位置，投資者在進(jìn)行橫向比較時(shí)相當(dāng)不便④。同種生物資產(chǎn)的折舊算法也有較大的差別。比如年限平均法與加速折舊法在會(huì)計(jì)計(jì)量上就有很大的出入。大部分上市公司選用前者，也有少部分采用后者，不同方法產(chǎn)生的折舊數(shù)值和賬面余額就無(wú)法對(duì)相關(guān)的生物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，難以作出科學(xué)的決策。原因概括起來(lái)主要有兩點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有待細(xì)化完善。生物資產(chǎn)的披露位置和詳細(xì)分類信息的列示需要作統(tǒng)一的詳細(xì)規(guī)定，才能使生物資產(chǎn)披露的位置分布合理準(zhǔn)確，有利于橫向比較。二是不同公司對(duì)生物資產(chǎn)明細(xì)信息的披露所采用的形式差別較大，同類生物資產(chǎn)的年折舊率標(biāo)準(zhǔn)也不一致。

三、改進(jìn)我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

（一）改進(jìn)和完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一是應(yīng)當(dāng)規(guī)定在負(fù)債表內(nèi)獨(dú)立填列消耗性生物資產(chǎn)。很多企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)所占存貨的比重過(guò)半，為了更準(zhǔn)確地披露消耗性生物資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表里增設(shè)消耗性生物資產(chǎn)比，將消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值包含于存貨中一起列示更為精確。二是設(shè)立生物資產(chǎn)增減明細(xì)表。上市公司有關(guān)生物資產(chǎn)變動(dòng)的披露位置不統(tǒng)一，表述不完整，可比性不足。增設(shè)生物資產(chǎn)增減明細(xì)表，使披露更為標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)互比性。第三，限定折舊政策。不同的公司在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)使用的折舊政策差別較大，可比性較差。應(yīng)當(dāng)具體規(guī)定到類別和細(xì)目，“設(shè)定較為固定的使用年限，折舊額和殘值，規(guī)范生物資產(chǎn)折舊信息披露，使之易于比較分析。⑤”

（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，嚴(yán)格落實(shí)生物資產(chǎn)披露制度

一是上市公司管理決策層要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，完善財(cái)務(wù)部門(mén)內(nèi)部監(jiān)督，切勿漠視生物資產(chǎn)信息披露，將其列入公司的規(guī)章制度，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求記錄相關(guān)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確提供生物資產(chǎn)信息⑥。二是上市公司財(cái)務(wù)管理層要熟練掌握并嚴(yán)格遵守生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)道德教育和專業(yè)素養(yǎng)提升，依法依規(guī)對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。

（三）充分利用新技術(shù)、新手段監(jiān)督

隨著科技的進(jìn)步和大數(shù)據(jù)技術(shù)的廣泛運(yùn)用，證監(jiān)會(huì)應(yīng)加大科技執(zhí)法力度，運(yùn)用新技術(shù)、新手段監(jiān)督上市公司生物資產(chǎn)披露。證監(jiān)會(huì)可以委托專業(yè)機(jī)構(gòu)和研究所，建立大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，采集海量的衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，運(yùn)用北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)，模擬獐子島采捕船航行軌跡和采捕海域，讓大數(shù)據(jù)說(shuō)話，徹底揭開(kāi)獐子島財(cái)務(wù)造假的內(nèi)幕，對(duì)相關(guān)責(zé)任人繩之以法。證監(jiān)會(huì)利用新科技和大數(shù)據(jù)，有力地打擊了證券市場(chǎng)違法行為。

（四）完善生物資產(chǎn)披露的監(jiān)管體系

上市公司信息披露對(duì)于資本市場(chǎng)具有重要的監(jiān)督作用。規(guī)范、完善的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露，一是設(shè)立生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的準(zhǔn)入門(mén)檻，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)權(quán)，有利于發(fā)揮社會(huì)審計(jì)監(jiān)管職能。二是出臺(tái)監(jiān)管生物資產(chǎn)披露的法律、法規(guī)。加大制度和機(jī)制建設(shè)，有法可依，違法必究，對(duì)信息披露違規(guī)的上市公司依法懲治，絕不手軟。三是持續(xù)加大證監(jiān)會(huì)監(jiān)管力度，重拳出擊上市公司違規(guī)披露。四是完善上市公司治理，恪守誠(chéng)實(shí)信用原則，依法進(jìn)行信息披露。五是發(fā)揮新媒體輿論監(jiān)督作用，對(duì)問(wèn)題公司及時(shí)曝光，始終保持監(jiān)督震懾力。

注釋：

①劉秋妍.生物資產(chǎn)信息披露研究[D].重慶工商大學(xué),2021.

②涂序卓,林斌.生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量信息披露問(wèn)題探討[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì),2021(06):109-111.

③涂序卓,林斌,何萍.生物資產(chǎn)信息披露制度問(wèn)題探討[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2020(09):94-96.

④阮曜昀.農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露研究[A].中國(guó)管理現(xiàn)代化研究會(huì),復(fù)旦管理學(xué)獎(jiǎng)勵(lì)基金會(huì).第十三屆(2018)中國(guó)管理學(xué)年會(huì)論文集[C].中國(guó)管理現(xiàn)代化研究會(huì),復(fù)旦管理學(xué)獎(jiǎng)勵(lì)基金會(huì),中國(guó)管理現(xiàn)代化研究會(huì),2018:7.

⑤夏嵐,趙連靜.農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)信息披露現(xiàn)狀及展望[J].農(nóng)業(yè)展望,2018,14(08):45-48.

⑥謝幫生,魏遠(yuǎn)竹,易雨婷,陳璐.試論上市公司生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量要求[J].福建農(nóng)林大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版),2018,21(02):66-72.